I SA/Lu 758/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu wniosku T. D. o wznowienie postępowania, uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia 27 sierpnia 2009 r. ustalającą wysokość zobowiązania T. D. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie 194 913,00 zł. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu wniosku T. D. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję z dnia 23 kwietnia 2014 r. Organ ustalił, że podstawą wydania decyzji z dnia 27 sierpnia 2009 r. były ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym dotyczącym źródeł pochodzenia majątku za 2004 rok. W dniu 26 września 2013 r. wpłynął wniosek T. D. o wznowienie postępowania. Jako podstawę wniosku strona wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 985, stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był podstawą wydania decyzji z dnia 27 sierpnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wznowił postępowanie. W uzasadnieniu decyzji z dnia 23 kwietnia 2014 r. organ wskazał, że materialnoprawną podstawą wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzji z dnia 27 sierpnia 2009 r. był art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast w myśl art. 20 ust. 3 ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zgodnie ze wskazanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 grudnia 2006 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że unormowany w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Podstawowy zarzut Trybunału Konstytucyjnego, wobec wymienionych regulacji dotyczy niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz będący tego następstwem brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji i zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będące składowymi zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego, a zatem są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowodowało eliminację normy z systemu prawnego. Powyższe wypełnia przesłankę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2009 r. oraz umorzenia postępowania. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy T. D. wnosił o zmianę decyzji poprzez uwzględnienie w jej sentencji i uzasadnieniu istotnych dla skarżącego okoliczności, które dowodzą, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia, że T. D. osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Wnosił także o zobowiązanie się organu do spowodowania umorzenia postępowania egzekucyjnego, zarządzenia zwrotu wyegzekwowanych kwot, uchylenia zajęć rachunków bankowych i innych czynności egzekucyjnych. Skarżący podniósł, że nie jest dla niego bez znaczenia, czy z decyzji będzie wynikać, że skorzystał on ze swoistej amnestii podatkowej, dzięki której z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uniknął odpowiedzialności, czy też wynikać będzie, że obciążająca go wcześniej decyzja podatkowa została wydana w postępowaniu obarczonym tak licznymi uchybieniami ze strony organów podatkowych, że ich eliminacja we wznowionym postępowaniu, spowoduje uwolnienie go od zarzutu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ponadto organ powinien odnieść się do wniosku o wznowienie postępowania z dnia 15 lipca 2010 r., który był oparty na innych podstawach niż wniosek o wznowienie postępowania z dnia 25 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymując w mocy swoją decyzję, w uzasadnieniu podniósł, że decyzja z dnia 23 kwietnia 2014 r., uchylająca decyzję z dnia 27 sierpnia 2009 r. i umarzająca postępowanie podatkowe w całości uwzględnia wniosek skarżącego. Brak odniesienia w wydanej decyzji do żądań strony określonych we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 26 września 2013 r. dotyczących spowodowania umorzenia postępowania egzekucyjnego, zarządzenia zwrotu kwot pieniężnych wyegzekwowanych w postępowaniu, uchylenia zajęć na rachunkach bankowych i uchylenia wszelkich innych czynności egzekucyjnych) pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanej decyzji, ponieważ przedmiotem wznowionego postępowania było ustalenie czy decyzja wymiarowa z dnia 27 sierpnia 2009 r. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast kwestie wskazane przez skarżącego związane z postępowaniem egzekucyjnym nie są przedmiotem postępowania wznowieniowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2009 r. Sprawy o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrotu wyegzekwowanych kwot pieniężnych strona będzie mogła realizować w postępowaniu przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] po uzyskaniu decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu. Organ wskazał, że istotą postępowania było sprawdzenie czy zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to jest czy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzenie powyższego było wystarczającą przesłanką do uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 27 sierpnia 2009 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez potrzeby badania pozostałych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej, w tym przesłanki z pkt. 5, to jest nowych okoliczności sprawy lub nowych dowodów. Z tego względu zarzuty zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechania zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, zaniechania wnikliwości w sprawie a w konsekwencji prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za całkowicie bezpodstawne. Organ wskazał, że w odrębnym postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącego z dnia 15 lipca 2010 r. T. D., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2009 r. W dniu 20 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 27 sierpnia 2009 r. z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu wniosku T. D. o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 21 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 marca 2013 r. Na skutek skargi T. D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 749/13 uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. oraz poprzedzającą decyzję z dnia 20 marca 2013 r. W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 749/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że obydwie decyzje wydane zostały na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozstrzygnięcia pierwszorzędne znaczenie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09. Jak zauważył Sąd wszystkie pozostałe zarzuty i wnioski T. D. nie miały znaczenia dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna złożona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została cofnięta i Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r. umorzył postępowanie kasacyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. D., zarzucając naruszenie art. art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 i 125 Ordynacji podatkowej, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że w jej sentencji i uzasadnieniu brak jest istotnych dla skarżącego faktów i okoliczności, które dowodzą, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia, że T. D. osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Ponadto wnosił o stwierdzenie, że żądania skarżącego zawarte w pkt 3 – 5 wniosku o wznowienie postępowania powinny zostać uwzględnione, poprzez co najmniej podjęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej inicjatywy skierowanej do właściwego Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2009 r. ustalającą wysokość zobowiązania T. D. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 była rezultatem zastosowania przez organ art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do stanu faktycznego, który – według ustaleń organu - miał mieć miejsce w 2004 r. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy w 2004 r. przewidywał, że przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy są przychody bez pokrycia w źródłach ujawnionych. Natomiast art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W takiej sytuacji po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uchylił swoją decyzję z dnia 27 sierpnia 2009 r. i umorzył postępowanie podatkowe, ponieważ z systemu prawa usunięta została podstawa do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z powyższym zbędne było badanie innych przesłanek wznowienia postępowania, w tym również wskazywanej wcześniej przez skarżącego podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to jest nowych faktów i dowodów, które w ocenie skarżącego pozwalałyby na ustalenie, że T. D.nie osiągnął dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Zwrócić należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 749/13 poprzednie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. i z dnia 20 marca 2013 r. odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym braku podstaw do stosowania normy po dacie jej derogowania z powodu niekonstytucyjności, wszystkie pozostałe zarzuty i wnioski skarżącego (w tym o prowadzenie dowodów), nie mają znaczenia dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Pierwszorzędne znaczenie miał bowiem wyrok Trybunału sygn. akt SK 18/09. Jego bezpośrednim skutkiem jest stanowisko prawne, zgodnie z którym decyzja odmawiająca (po wznowieniu postępowania podatkowego) uchylenia decyzji ostatecznej, opartej na niezgodnym z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać zaakceptowana jako odpowiadająca prawu. Stwierdzić należy, że mimo złożenia przez skarżącego osobnego wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, organ rozpatrując sprawę o wznowienie postępowania był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wskazanym wyżej wyroku wydanym w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) Wyrok ten stał się prawomocny w związku z umorzeniem postępowania kasacyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 maja 2014 r., a więc przed dniem wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Bezzasadne jest zatem domaganie się przez skarżącego stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstawy do ustalenia, że nie osiągnął dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Jest to bowiem zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy i niemożliwe, skoro derogowany został przepis dający podstawę do ustaleń w tym zakresie (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004.). Bezzasadne jest również domaganie się przez skarżącego, aby w rozpatrywanej sprawie, prowadzonej w nadzwyczajnym trybie o wznowienie postępowania, organ rozstrzygał o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zarządzał zwrot kwot, które zostały wyegzekwowane oraz uchylał zajęcie rachunków bankowych i inne czynności egzekucyjne. Zagadnienia te mogą być rozpatrywane w odrębnych postępowaniach. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 151 P.p.s.a.