I SA/Lu 759/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko G. B. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w ramach realizacji projektu pt. "Wykorzystanie naturalnych źródeł energii słonecznej jako alternatywy dla energii węglowej w G. B. – etap II jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] G. B. (Gmina, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który – na wezwanie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (organ interpretacyjny) – uzupełniła co do opisu zdarzenia przyszłego. Przedstawiając to zdarzenie Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] (dalej: "RPO WL") na lata 2014-2020 "Wykorzystanie naturalnych źródeł energii słonecznej jako alternatywy dla energii węglowej w G. B. - etap II", współfinansowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WL. Projekt obejmuje opracowanie dokumentacji budowy urządzeń solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych, promocję projektu oraz wykonanie instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych dla mieszkańców Gminy. Za wykonaną inwestycję - zakupione usługi Gmina otrzymuje faktury. Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji związane są z wykonywaniem zadań własnych gminy. Inwestycja dofinansowana jest w 85% z programu RPO WL, zaś 15% to wpłaty chętnych mieszkańców biorących udział w budowie. Każdy mieszkaniec, u którego będzie wybudowana instalacja wniesie wkład na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których określono prawa i obowiązki stron, a także wysokość partycypacji w kosztach. Wnoszone przez mieszkańców wpłaty stanowią współfinansowanie inwestycji i są dokonywane na rachunek dochodów budżetu. Inwestycja będzie realizowana tylko u tych mieszkańców, z którymi Gmina zawarła umowy na wykonanie montażu zestawów solarnych, kotłów na biomasę czy ogniw fotowoltaicznych i którzy dokonali wpłaty. Zakończona inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Po wybudowaniu inwestycja będzie stanowić własność Gminy, zaś po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji urządzenia powyższe zostaną przekazane nieodpłatnie mieszkańcom bez pobierania dalszych opłat od mieszkańców. Gmina też nie będzie wtedy ponosić żadnych wydatków związanych z eksploatacją urządzeń solarnych, obowiązki te przejmie zobowiązany mieszkaniec. Usługi objęte zakresem pytań dotyczą budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Budynki, na których planowana jest inwestycja zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) dalej: "ustawa o VAT". Zestawy solarne montowane będą na dachu budynku mieszkalnego oraz na gruncie, kotły na biomasę montowane będą w kotłowni budynku mieszkalnego, zaś ogniwa fotowoltaiczne na gruncie, na dachu budynku mieszkalnego oraz na dachu budynku gospodarczego. Budynki mieszkalne, na których zamontowane będą instalacje są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne, symbol PKOB – 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne oraz budynki gospodarcze dział 12 - budynki niemieszkalne – 1271 - pozostałe budynki niemieszkalne (chodzi tu o montaż ogniw fotowoltaicznych na budynkach gospodarskich). Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych, na których montowane będą przedmiotowe instalacje nie przekracza 300 m2. Zainstalowanie zestawów solarnych, kotłów na biomasę, ogniw fotowoltaicznych wykonane będzie w ramach dostaw zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Faktury za realizację wystawiane będą przez wykonawcę zadania na Gminę. Na etapie realizacji projektu Gmina będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. w zakresie wkładu własnego wpłat dokonywanych przez mieszkańców w wysokości 15% kosztów związanych z dostawą i montażem instalacji solarnych, montażem kotłów na biomasę, ogniw fotowoltaicznych, usługi inspektora nadzoru oraz kosztów promocji projektu. Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków UE w ramach RPO WL na lata 2014-2020 - umowę o dofinansowanie Gmina już podpisała. Dofinansowanie otrzymane ze środków UE przeznaczone jest na zadania wykazane we wniosku o dofinansowanie, tj. 93 kotły na biomasę, 133 zestawy solarne, 140 ogniw fotowoltaicznych, na promocję projektu, dokumentację projektową oraz usługę inspektora nadzoru. W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty byłyby wyższe, o ile w ogóle doszłoby do realizacji projektu (ze względu na duże zadanie Gmina nie byłaby w stanie założyć 85 % zadania). W wytycznych do ogłoszonego konkursu wskazano dofinansowanie w 85% niezależnie od ilości instalacji, warunkiem był projekt powyżej 50.000,00 zł. Na chwilę obecną (Gmina jest przed przetargiem na wyłonienie wykonawcy) trudno przewidzieć wysokość wkładu własnego, ale na pewno wystąpi. Usługi świadczone przez Gminę zgodnie PKWiU z 2008 r. klasyfikowane są następująco: symbol PKWiU dział 84.11 - Usługi kierowania podstawowymi rodzajami działalności publicznej. W związku z opisanym stanem faktycznym Gmina sformułowała następujące pytanie: (we wniosku wskazane jako nr 3) Czy dotacja Instytucji Zarządzającej (zaliczka bądź refundacja) stanowić będzie podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług projektu "Wykorzystanie naturalnych źródeł energii słonecznej jako alternatywy dla energii węglowej w Gminie B. - etap II"? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina podniosła, że realizowany projekt współfinansowany będzie środkami unijnymi w ramach RPO WL 2014-2020 w 85% netto wartości projektu, 15% to wpłaty mieszkańców. Zdaniem Gminy kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny odwołał się do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, 2, 5 i 6 ustawy o VAT i stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny zaznaczył, że podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Organ interpretacyjny zaznaczył, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), do wyroków w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Organ interpretacyjny podkreślił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że: - dofinansowanie otrzymane w ramach RPO WL na lata 2014-2020 odpowiada 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, - ma być przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji w postaci zakupu i montażu 93 sztuk pieców, 133 sztuk zestawów solarnych, 140 sztuk ogniw fotowoltaicznych, na promocję projektu, dokumentację projektową oraz usługę inspektora nadzoru, - wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od liczby mieszkańców przystępujących do projektu, a w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, zrezygnowałaby w ogóle z realizacji inwestycji, - dofinansowane w wysokości 85% jest niezależnie od ilości instalacji, jednak pod warunkiem projekt będzie miał wartość powyżej 50.000,00 zł. - kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji solarnych, ogniw fotowoltaicznych i pieców będzie niższa od kwoty, jaka Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Oznacza to, że dofinansowanie na realizację opisanego projektu polegającego na montażu instalacji solarnych, ogniw fotowoltaicznych i pieców, w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej (dotację) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Środki te nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji dla konkretnego mieszkańca. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ego nieprawidłową wykładnię, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tej normy poprzez uznanie, że dotacja udzielona Gminie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że otrzymała dofinansowanie na realizację całego projektu, a nie na montaż konkretnych instalacji. Wskazała, że dofinansowanie to jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji oraz że nie obniży ono ceny usługi, lecz pokryje koszty projektu. Stwierdziła, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, służy sfinansowaniu również wydatków towarzyszących, niemających bezpośrednio wpływu na cenę. Skarżąca wyraziła pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez nią usług może być tylko kwota należna w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawarta umową, zaś środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Jako potwierdzające to stanowisko skarżąca powołała wyroki w sprawach I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 821/13, I FSK 575/13, I FSK 176/13, a także liczne interpretacje indywidualne wydawane w latach 2012-2016. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W sprawie poza sporem pozostaje, że środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu, co zostało prawidłowo odnotowane w zaskarżonej interpretacji i nie jest przez skarżącą kwestionowane. W istocie spór w sprawie nie dotyczy tego, czy opodatkowaniu podlega samo w sobie dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL, ale czy wchodzi ono do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach przedstawionego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy. Rozważając tę kwestię należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5 lutego1981 r. w sprawie C-154/80). Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca na położonych na jej terenie nieruchomościach zainstaluje określoną liczbę kotłów na biomasę, instalacji solarnych i ogniw fotowoltaicznych, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców, a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85 %. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości), określone zostaną w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należy, zapewnienie stosownych projektów, promocja projektu, wykonanie instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających 15 % kosztów projektu, co było warunkiem uczestnictwa w projekcie. Realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO WL. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (15 % kosztów związanych z dostawą i montażem instalacji solarnych, montażem pieców na biomasę, ogniw fotowoltaicznych, usługi inspektora nadzoru oraz kosztów promocji projektu). Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku). Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty odpowiadającej 15 % kosztów wykonania instalacji solarnej (kotła na biomasę lub ogniw fotowoltaicznych) na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości poniosą w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje. Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polega na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania (15 % wydatków na daną instalację ponosi właściciel nieruchomości, a 85 % tych wydatków pokrywać ma dofinansowanie). Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, kotłów na biomasę i ogniw fotowoltaicznych i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Jak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja wydana została bez naruszenia art. 29a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istotne w sprawie bowiem jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu oraz że gdyby skarżąca usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji. Jednocześnie stwierdzić należy, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest uprawniony do dokonywania analizy interpretacji wskazywanych przez stronę, ani w aspekcie przyjętych w nich stanów faktycznych, ani co do stanowiska prawnego, jakie zaprezentował w tych stanach faktycznych organ wydający interpretację, nie jest też władny oceniać tego stanowiska prawnego. Jeśli zaś chodzi o wymienione w skardze wyroki sądów administracyjnych, to sąd nie stwierdził, aby dotyczyły one stanów faktycznych tożsamych z tym, jaki przedstawiła skarżąca we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.