I SA/Lu 762/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. Z. M. i U. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. Z. M. i U. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 762/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w L., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] o określeniu zobowiązania w podatku rolnym za 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji określił Wojewódzkiemu Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych zobowiązanie w podatku rolnym za 2007 rok, bo ustalił, że skorygowana deklaracja Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych dla podatku rolnego za 2007 r. zawiera nieprawidłowe dane o przedmiocie opodatkowania podatkiem rolnym. Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych po korekcie zadeklarował do opodatkowania użytki rolne o łącznej powierzchni 2,8064 ha fizycznych / 2,6996 ha przeliczeniowych /. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych jest użytkownikiem gruntów na terenie Gminy Ł. o łącznej powierzchni 99,0579 ha fizycznych, w tym grunty orne, sady i łąki to 2,8064 ha fizycznych / 2,6997 ha przeliczeniowych / oraz rowy to 17,040 ha fizycznych, oznaczone symbolem W, bez klasy gleboznawczej. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają użytki rolne o powierzchni 19,8464 ha fizycznych. Pozostałe grunty objęte są ustawowymi zwolnieniami od opodatkowania / nieużytki o powierzchni 21,429 ha, grunty pod wodami płynącymi o powierzchni 16,540 ha, grunty położone pod wałami ochronnymi, przeciwpowodziowymi i położone w międzywałach, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 33,2055 ha, użytki rolne klasy V i VI o powierzchni 4,2408 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych o powierzchni 3,6462 ha /. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji wskazał na art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym / Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. – u.p.r. /, § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. Nr 38, poz. 454 /. Na tej podstawie zważył, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają użytki rolne: grunty orne, sady i łąki o łącznej powierzchni 2,8064 ha fizycznych / 2,6997 ha przeliczeniowych / oraz rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej o powierzchni 17,040 ha fizycznych. Bezspornie te grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych to użytkownik tych gruntów i jest podatnikiem podatku rolnego z mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. Tytułem podstawy prawnej opodatkowania wskazał art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.p.r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na zarzuty odwołania. Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w L. wskazywał na naruszenie art. 4 ust. 1 w związku art. 2 u.p.r. przez błędne określenie podstawy opodatkowania dla rowów. Wskazywał na naruszenie art. 12 ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne /Dz. U. z 2005 r., Nr 239, poz. 2019 ze zm./. Odwołujący się argumentował, że rowy to własność właścicieli gruntów, w granicach których są położone, zgodnie z art. 12 ustawy Prawo wodne. Ewidencję gruntów i budynków prowadzi właściwy miejscowo starosta, który ma obowiązek dokonywania zmian w ewidencji z urzędu, czego w tej sprawie zaniechał. Odwołujący się nie posiada dokumentów wskazujących na to, że przedmiotowe działki były kiedykolwiek przekazane na własność Skarbu Państwa lub Województwa L.. Wpisy w ewidencji gruntów i budynków są błędne. Odwołujący się argumentował, że zgodnie z art. 2 u.p.r. przedmiot opodatkowania to gospodarstwo rolne. Nie ma podstaw prawnych opodatkowanie części gospodarstwa rolnego stawką przewidzianą dla gospodarstwa rolnego, a pozostałej części gospodarstwa rolnego stawką jak dla pozostałych gruntów, według wyższej stawki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym wskazało na przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym określony w art. 1 u.p.r., definicję gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 u.p.r., określenie podatnika podatku rolnego z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r., podstawę opodatkowania z art. 4 ust. 1 pkt 1 – pkt 2 u.p.r., stawkę opodatkowania podatkiem rolnym z art. 6 ust. 1 u.p.r. Wskazało na art. 21 ust. 1 i art. 2 pkt 18, art. 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Na tej podstawie prawnej zważyło, że organy podatkowe nie są właściwe w sprawach z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, nie są właściwe do badania prawidłowości zapisów ewidencji, nie są właściwe do rozstrzygania sporów o treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w tym rozstrzygania czy rowy to urządzenia melioracji podstawowej, czy szczegółowej. Dla wymiaru podatków rozstrzygające znaczenie ma stan ujawniony w ewidencji gruntów i budynków oraz okoliczność, że ta ewidencja korzysta z domniemania zgodności ujawnionych w niej danych / przedmiotu i podmiotu / ze stanem rzeczywistym. Zwróciło uwagę, że art. 12 ustawy Prawo wodne odnosi się do wód w rowach, nie do gruntów stanowiących rowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że skoro ewidencja gruntów wskazuje Skarb Państwa jako właściciela rowów, odwołującego się jako użytkownika, to podatnik został ustalony prawidłowo. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że rowy to użytki rolne. Ich powierzchni fizycznej nie przelicza się na hektary przeliczeniowe, bo nie są gruntami ornymi, łąkami, sadami, gruntami pod stawami i nie mają oznaczonej klasy gleboznawczej. Dlatego do opodatkowania rowów należało zastosować art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.r. 2. Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w L. złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi argumentował, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały powołane przepisy prawa podatkowego i opodatkowały rowy, których powierzchnia nie była sporna. Powierzchnia rowów w wymiarze 17,04 ha fizycznych przesądza o tym, że są gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Rowy nie mają oznaczenia klasy gleboznawczej. Do wymiaru podatku rolnego od użytków rolnych będących gospodarstwem rolnym ma zastosowanie jedynie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.r. nie określa przelicznika fizycznej powierzchni rowów na przeliczeniową. To powoduje, że powierzchni fizycznej rowów nie można przeliczyć na powierzchnię przeliczeniową. Tylko powierzchnia przeliczeniowa jest podstawą opodatkowania podatkiem rolnym gospodarstwa rolnego. Brak ustawowego unormowania przelicznika powierzchni fizycznej rowów powoduje, że rowy nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym. Nie jest przewidziana podstawa opodatkowania. Skarżący argumentował, że z tego względu do końca 2002 r. rowy nie były opodatkowane podatkiem rolnym, chociaż formalnie nie korzystały ze zwolnienia, nie były wyłączone od opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. opodatkowanie rowów zależy od tego, gdzie są położone. Jeżeli stanowią gospodarstwo rolne, to nie podlegają opodatkowaniu, bo nie ma dla nich przeliczników dla ustalenia powierzchni przeliczeniowej, podstawy opodatkowania. Jeżeli nie stanowią gospodarstwa rolnego, należą do kategorii pozostałych gruntów i podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r., od podstawy opodatkowania w wymiarze powierzchni fizycznej. W tych okolicznościach narusza prawo podatkowe podział gruntów gospodarstwa rolnego użytkownika / skarżącego / na gospodarstwo rolne i pozostałe grunty, jakiego dokonały organy podatkowe dla opodatkowania podatkiem rolnym. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu podatkowego pierwszej instancji naruszają prawo materialne w sposób wpływający na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. 5. Na wstępie należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że ewidencja gruntów jest podstawą wymiaru podatków, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. /; że rozstrzyganie sporów o prawidłowość zapisów w ewidencji gruntów nie należy do organów podatkowych. Kiedy skarżący chciałby wykazać odmienny stan prawny przedmiotu opodatkowania, ma obowiązek wystąpić o stosowną zmianę ewidencji gruntów. O takiej zmianie decyduje właściwy organ w odrębnym postępowaniu, administracyjnym. 6. W postępowaniu sądowym spór skarżącego z organem podatkowym sprowadzał się do przesądzenia czy ustawodawca przewidział podstawę opodatkowania podatkiem rolnym użytków rolnych w postaci rowów, stanowiących gospodarstwo rolne; czy dla takiego przedmiotu przewidział w u.p.r. obowiązek podatkowy; czy na skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe w stanie prawnym w rozpatrywanym roku podatkowym / 2007 /. 7. W sprawie nie było sporu, że rowy mają łącznie powierzchnię fizyczną 17,040 ha, mają przypisany symbol W, nie mają oznaczenia klasy gleboznawczej. Te okoliczności wynikają z ewidencji gruntów. 8. W stanie prawnym na 2007 r. zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W tej sprawie rowy zostały oznaczone w ewidencji gruntów symbolem W. Takie grunty stanowią użytki rolne, zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. Nr 38, poz. 454 /. Są objęte przedmiotowym zakresem art. 1 u.p.r. 9. W stanie prawnym na 2007 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W tej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że powierzchnia użytków rolnych w postaci rowów, posiadanych przez skarżącego, przekraczała fizyczną powierzchnię 1 ha. 10. W stanie prawnym na 2007 r. zgodnie z art. 4 u.p.r. w: - ust. 1 podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi: 1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków; - ust. 2 i ust. 3 uchylone; - w ust. 4 ustala się 4 okręgi podatkowe, do których zalicza się gminy oraz miasta w zależności od warunków ekonomicznych i produkcyjno-klimatycznych; - w ust. 5 ustala się przeliczniki powierzchni użytków rolnych określone w tabeli, która obejmuje wskazanie przeliczników dla gruntów ornych, łąk i pastwisk; - w ust. 6 sady przelicza się na hektary przeliczeniowe według przeliczników określonych w ust. 5 dla gruntów ornych, z tym że do sadów klasy III i IV stosuje się odpowiednio przeliczniki dla klasy IIIa i IVa; - w ust. 7 grunty pod stawami zarybionymi bez względu na miejsce położenia przelicza się na hektary przeliczeniowe według następujących przeliczników: 1) 1 ha stawu zarybionego łososiem, trocią, głowacicą, palią i pstrągiem - 1,0 ha przeliczeniowy; 2) 1 ha stawu zarybionego innymi gatunkami ryb - 0,20 ha przeliczeniowego; - w ust. 8 grunty pod stawami niezarybionymi przelicza się na hektary przeliczeniowe według przeliczników ustalonych w ust. 5. W tym przepisie ustawodawca przewidział, że kiedy przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym są grunty / użytki rolne / gospodarstwa rolnego, to podstawą opodatkowania jest liczba hektarów przeliczeniowych, ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Następnie ustawodawca przewidział sposób przeliczenia hektarów wynikających z ewidencji gruntów na hektary przeliczeniowe dla poszczególnych kategorii użytków rolnych / art. 4 ust. 4 do ust. 8 u.p.r. /. W rozpatrywanym stanie prawnym ustawodawca nie przewidział sposobu przeliczenia hektarów wynikających z ewidencji gruntów i budynków na hektary przeliczeniowe dla gruntów / użytków rolnych / gospodarstwa rolnego w postaci rowów / W /. Ustawodawca nie przewidział dla opodatkowania podatkiem rolnym gruntów / użytków rolnych / gospodarstwa rolnego podstawy opodatkowania w postaci liczby hektarów wynikającej z ewidencji gruntów. W tym stanie prawnym ustawodawca nie przewidział podstawy opodatkowania rowów / W / stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. / zob. Podatek od nieruchomości , rolny, leśny, L. Etel, wyd. C.H. BECK Warszawa 2005 r., s. 383 - 384./. Skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie podatkowej podstawy opodatkowania dla rowów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., to brak jest w ustawie podatkowej jednego z koniecznych elementów konstrukcji podatku. Brak jest w takiej sytuacji obowiązku podatkowego w porządku prawnym. Brak obowiązku podatkowego w porządku prawnym wyklucza zaistnienie zobowiązania podatkowego skarżącego. 11. Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe jest pozbawione podstawy prawnej. Żaden przepis u.p.r. nie uprawnia do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem rolnym gruntów / użytków rolnych / gospodarstwa rolnego według liczby hektarów wynikających z ewidencji gruntów, przy braku unormowania przelicznika liczby hektarów wynikających z ewidencji gruntów na przeliczeniowe. Stanowisko organów podatkowych zostało oparte na wadliwej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r., która stała się podstawą błędnego zastosowania tego przepisu i dowolnego, nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem rolnym rowów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. W tym miejscu należy zważyć, że podstawa opodatkowania stanowi element konstrukcji podatku. Podstawa opodatkowania musi być unormowana w ustawie, żeby stwierdzić istnienie obowiązku podatkowego w porządku prawnym. Z treści art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz unormowania w ustawie podatkowej także podstawy opodatkowania. W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje podstawę opodatkowania. Stronę przedmiotową opodatkowania należy widzieć w konstrukcji podatku jako wzajemnie powiązane elementy przedmiotu i podstawy opodatkowania / zob. Prawo podatkowe, R. Mastalski, wyd. C.H.Beck Warszawa 2006 r. s 72 - 73 /. 12. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w pkt I oraz pkt II sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 tej ustawy.