I SA/Lu 763/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] w B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zajęcia zabezpieczającego - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia zajęcia zabezpieczającego dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] r., o podanym w postanowieniu numerze, wskazującym, że chodziło o zajęcie rachunku bankowego w Banku B. . Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji (organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie zabezpieczające na podstawie wystawionego na Spółkę przez Dyrektora Izby Celnej w S. w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia. Podstawą sporządzenia zarządzenia była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia do [...] r. oraz o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę [...]zł oraz przybliżonej kwoty odsetek w wysokości [...] zł. W oparciu o wymienione wyżej zarządzenie organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego między innymi w Banku B. S.A. (bank). Zobowiązana spółka otrzymała zawiadomienie 18 maja 2018 r. a bank 15 maja 2018 r. Pismem z dnia 21 maja 2018 r., złożonym w placówce pocztowej w dniu 22 maja 2018 r, Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o uchylenie dokonanego zabezpieczenia, wskazując, że zwraca się o to na podstawie art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) – dalej "u.p.e.a." oraz podnosząc, że wprawdzie [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia do 19 września 2016 r., jednakże decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania za ten okres. Tym samym, na mocy art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Skoro tak, to postępowanie zabezpieczające straciło swój byt prawny. W związku z tym nie mogą już w nim być podejmowane żadne czynności, w szczególności nie można w jego ramach dokonywać kolejnych zajęć zabezpieczających. Pomimo tego dokonano naruszającego prawo zajęcia zabezpieczającego w Banku B. S.A. Postanowieniem z [...] r. organ egzekucyjny odmówił uchylenia zajęcia zabezpieczającego. Organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc - w ocenie organu pierwszej instancji - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje utraty bytu prawnego zabezpieczenia. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie Spółka ponownie wskazała na przepis art. 157a u.p.e.a. oraz zarzuciła naruszenie art. 33a Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Spółka wskazywała ponownie na okoliczności podnoszone we wniosku, oraz że według jej oceny sformułowane w art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, powinno być rozumiane w ten sposób, iż utrzymują się skutki zajęcie zabezpieczającego dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, zaś w konsekwencji wydania tytułu wykonawczego, zajęcia zabezpieczające przekształcają się w zajęcia egzekucyjne. Organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia podkreślił, że organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, o jakim mowa w art. 157a u.p.e.a., a jego stanowisko, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje utraty bytu prawnego zabezpieczenia i nie ma wpływu na zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowe. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. i uzasadniał, że przepis art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej odczytywany w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a. pozwala na stwierdzenie, że jeżeli nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego we wskazanym czasie, a wygasła decyzja o zabezpieczeniu, to wygaśnięcie to nie ma wpływu na zarządzenie zabezpieczenia, a czynności dokonywane na podstawie tego zarządzenia są wciąż skuteczne. Organ wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, z którymi można byłoby wiązać skutek w postaci przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Organ dodał, że pismem z 2 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował organ egzekucyjny, że zarządzenie zabezpieczenia jest nadal aktualne i zaznaczył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w kwocie [...]zł, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] r. Od decyzji organu drugiej instancji Spółka złożyła skargę, która wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1053/17 została oddalona. Wyrok nie jest prawomocny ze względu na wniesienie przez Spółkę skargi kasacyjnej. Organ dodał też, że postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018 r. sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. W skardze na ostateczne postanowienie organu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, 2) art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zabezpieczenie było dokonywane na podstawie art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z których to przepisów wyraźnie wynikają ramy czasowe, w których może być dokonane zabezpieczenie. Przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że takie zabezpieczenie możne zostać dokonane w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Według skarżącej identyczne ramy czasowe dokonywania zajęcia wynikają również z art. 155 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W ocenie Spółki z obu tych przepisów wynika, że zabezpieczenia można było dokonać wyłącznie do chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co a contrario oznacza, że po dniu zakończenia postępowania podatkowego i wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego niemożliwe stało się dokonywanie zabezpieczeń w trybie, który był stosowany wobec skarżącej. Powyższy wniosek znajduje również, zdaniem Spółki, wsparcie w art. 33a Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem Spółki, skoro z art. 154 u.p.e.a. wynika, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to oznacza, że jeśli były dokonywane zajęcia w ramach postępowania zabezpieczającego, mogą te zajęcia przekształcić się w zajęcia egzekucyjne tylko w jeden sposób i wskutek jednego zdarzenia wskazanego w tym przepisie (wskutek wystawienia tytułu wykonawczego, którego podstawą wystawienia będzie ostateczna decyzja administracyjna). Przy tym przekształceniu w zajęcia egzekucyjne ulegną jedynie te zajęcia zabezpieczające, które zostały dokonane w ramach czasowych wynikających z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 u.p.e.a. W konsekwencji, jeśli po upływie tych terminów byłyby dokonywane zajęcia zabezpieczające, nigdy nie mogłyby one przekształcić się w zajęcia egzekucyjne. Jest to logiczna konsekwencja faktu, że po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, to właśnie ten akt stanowi podstawę czy to dokonania zabezpieczenia, czy też prowadzenia egzekucji. W związku z tym, postanowienie art. 33a Ordynacji podatkowej, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji musi być rozumiane w ten sposób, że utrzymują się skutki zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, zaś w konsekwencji wydania tytułu wykonawczego, zajęcia zabezpieczające przekształcają się w zajęcia egzekucyjne. Gdyby natomiast przyjąć pogląd, że po wydaniu decyzji podatkowej nadal jest możliwe prowadzenie postępowania zabezpieczającego, to powstałaby paradoksalna sytuacja, bowiem dokonywane byłyby zajęcia zabezpieczające, które nigdy nie mogłyby przekształcić się w zajęcia egzekucyjne. W tym stanie, w ocenie skarżącej uzasadniony jest pogląd, że wskutek wydania decyzji podatkowej, postępowanie zabezpieczające traci swój byt prawny, a tym samym w jego ramach nie można dokonywać zajęć zabezpieczających. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, Z treści tego przepisu wynika, że rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia zabezpieczenia ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca Spółka bardzo precyzyjnie określiła charakter swojego wniosku z dnia 21 maja 2018 r. skierowanego do organu egzekucyjnego i treść żądania, wnosząc o uchylenie zajęć zabezpieczających wierzytelności na rachunkach bankowych, w tym w Banku B. i wyraźnie wskazując, że podstawą wniosku jest przepis art. 157a u.p.e.a. Taki środek ochrony prawnej skarżąca wybrała, nie korzystając z możliwości złożenia skargi na czynność zabezpieczającą organu egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., mimo że w dniu składania wniosku na podstawie art. 157a u.p.e.a., termin do złożenia skargi jeszcze nie upłynął. W sytuacji kiedy wniosek skarżącej był tak jasno sprecyzowany organ egzekucyjny prawidłowo rozpoznał wniosek zgodnie z jego treścią. Przy tym jednak z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ egzekucyjny, mimo że wskazał na uznaniowość rozstrzygnięcia, w rzeczywistości nie odwoływał się do argumentów usprawiedliwiających skorzystanie z prawa wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, lecz wyjaśnił dlaczego uznaje zajęcie zabezpieczające za prawidłowe (inaczej niż skarżąca) – i tym uzasadnił oddalenie wniosku o uchylenie zajęcia. Taki sposób argumentacji należy uznać za dopuszczalny, mimo uznaniowego charakteru rozstrzygnięcia na podstawie art. 157a u.p.e.a. Co więcej prawidłowość stanowiska organu egzekucyjnego przekonuje, że skarga na czynność zabezpieczającą organu egzekucyjnego, gdyby została złożona na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., oparta na tej samej argumentacji, także musiałaby zostać uznana za bezzasadną. W okolicznościach analizowanej sprawy nie ma sporu co do faktów. Niesporne jest, że w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r., wydane przez organ podatkowy na podstawie decyzji z dnia [...] r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania, organ egzekucyjny zawiadomieniem z 15 maja 2018 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Zajęcie zabezpieczające nastąpiło już po tym jak dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r., która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] r. Decyzja organu drugiej instancji nie stała się prawomocna, ponieważ od tej decyzji Spółka złożyła skargę oddaloną następnie wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1053/17. Wyrok nie jest prawomocny ze względu na wniesienie przez Spółkę skargi kasacyjnej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie jest wykonalna, ponieważ postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018 r. WSA w Bydgoszczy wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Według stanowiska Spółki, wygaśnięcie z mocy art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu sprawia, że postępowanie zabezpieczające traci swój byt prawny i w konsekwencji po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu nie można dokonywać zajęć zabezpieczających. W ocenie organu natomiast, skoro zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje utraty bytu prawnego zabezpieczenia i nie uniemożliwia dokonywania zajęć zabezpieczających na podstawie wydanego wcześniej zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu. Już z literalnego brzmienia art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, według którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, można wyprowadzić wniosek, że organ egzekucyjny ma prawo dokonać zajęcia zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nawet po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu (skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia). Treść art. art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że celem tego przepisu jest zapobieżenie skutkom wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która z mocy prawa wygasła ze względu na wprowadzenie do obrotu prawnego innej niewykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ratio legis przepisu art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej jest wyeliminowanie takiej sytuacji, kiedy w obrocie prawnym istniałyby równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu zawierająca jako obligatoryjny element decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz decyzja wymiarowa określająca lub ustalająca ostateczną kwotę tego zobowiązania. Wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu jest tymczasowea a tym samym nie kształtuje ostatecznie obowiązków podatnika, bowiem te kształtuje dopiero decyzja określająca lub ustalająca wymiar zobowiązania, jednak równoległe istnienie w obrocie tych dwu decyzji uznaje się za niepożądane ze względu na wspólny element dotyczący w jednej tymczasowego, a w drugiej ostatecznego rozstrzygnięcia o rozmiarze zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie, z przyczyn wyżej wskazanych, decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania podatkowego. Taka ochrona zapewniona powinna być do czasu, kiedy wierzyciel może w przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. czasie wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej na skutek doręczenia nieostatecznej i niewykonalnej decyzji wymiarowej, która zwykle nie może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego uprawniającego do wszczęcia egzekucji, przepisy Ordynacji podatkowej i u.p.e.a. przewidują rozwiązania, które pozwalają na utrzymanie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu skutków tej decyzji polegających na umożliwieniu efektywnego zabezpieczenia zobowiązania. Wyjaśnić należy, że sama decyzja o zabezpieczeniu i wniosek wierzyciela nie dają wystarczającej podstawy organowi egzekucyjnemu do podejmowania czynności zabezpieczających. Konieczne jest bowiem wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie takie wystawia wierzyciel i dopiero na podstawie tego zarządzenia oraz wniosku wierzyciela organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego dokonanym na podstawie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest decyzja o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie tej decyzji mogłoby więc oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i upadek zarządzenia zabezpieczenia oraz czynności dokonanych na podstawie tego zarządzenia. Stąd, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, to jest utrzymania skutków dokonanych czynności zabezpieczających oraz umożliwienia dokonywania czynności zabezpieczających do czasu, kiedy będzie możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, ustawodawca w art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Najczęściej w orzecznictwie sądów oraz w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w związku z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., który przewiduje przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że wystawienie tytułu nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże jest to tylko jeden z aspektów treści art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wskazujący jakie są przesłanki pozwalające na przeniesienie skutków zajęcia zabezpieczającego do postępowania egzekucyjnego bez potrzeby dokonywania dodatkowych czynności egzekucyjnych. Treść przepisu art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, według którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, nie daje jakiejkolwiek podstawy do tak wąskiego rozumienia tego przepisu, które pozwalałoby na ograniczenie jego działania tylko do sytuacji, kiedy przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu dokonano zajęcia zabezpieczającego, które to zajęcie z mocy art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. W treści art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o nienaruszeniu zarządzenia zabezpieczenia a nie o nienaruszeniu tylko czynności zabezpieczających dokonanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, którego podstawą była decyzja, która wygasła. Biorąc pod uwagę treść art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, a także wskazany wyżej cel instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu ale także, o ile przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia, możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego. Odnosząc się do argumentacji skargi należy wskazać, że przepisy art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 u.p.e.a. nie ograniczają czasowo do dnia wydania decyzji wymiarowej możliwości dokonywania czynności zabezpieczających na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Ograniczenie wynikające z wymienionych przepisów dotyczy wyłącznie wydania samej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Jeżeli przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, to jest przed upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe albo przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej) wydane zostanie zarządzenie o zabezpieczeniu, to zarządzenie takie może być podstawą do dokonywania czynności zabezpieczających także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu aż do czasu, kiedy będzie możliwe wystawienie tytułu wykonawczego. Wystawienie tytułu wykonawczego powoduje przekształcenie w zajęcia egzekucyjne także tych zajęć zabezpieczających, które zostały dokonane po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie nienaruszonego zarządzenia zabezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel nie może wystawić tytułu wykonawczego, ponieważ wykonanie ostatecznej decyzji zostało wstrzymane postanowieniem WSA w Bydgoszczy a wyrok tego Sądu oddający skargę na decyzję wymiarową nie jest dotychczas prawomocny. Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).