I SA/Lu 764/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za miesiące: lipiec - październik 2003 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...], a także postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 września 2009r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. W., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 czerwca 2009r., nr [...], odmawiającą uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 13 marca 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące lipiec – październik 2003r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż stan sprawy przedstawiał się następująco: Decyzją z dnia 24 października 2008r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec – październik 2003r., a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 marca 2009r., nr [...]. Pismem z dnia 15 kwietnia 2009r. adwokat A. S., działający - jak wynika z treści pisma - w imieniu A. W., wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną wyżej ostateczną decyzją z dnia 13 marca 2009r. Jako podstawę wznowienia powołał art.240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, zaś w jej uzasadnieniu podał, iż organ odwoławczy wydał decyzję kończącą postępowanie podatkowe przed otrzymaniem wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, która wniesiona została z zachowaniem terminu wyznaczonego przez ten organ. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 18 maja 2009r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone przedmiotową decyzją ostateczną, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania, wydał w dniu 19 czerwca 2009r. decyzję, mocą której odmówił uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie. Rozpoznając sprawę ponownie, jako organ II instancji, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w świetle powołanej przez stronę przesłanki wznowieniowej z art.240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przesłanka ta zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i wtedy, gdy nie brała udziału w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ma miejsce, między innymi wówczas, gdy organ administracji nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach, czy też o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną. W świetle powyższego organ nie podzielił argumentacji odwołania dotyczącej niewłaściwego zastosowania przez organ I instancji art.240 § 1 pkt 4 w związku z art.123 § 1 i art.200 § 1 ordynacji podatkowej i w konsekwencji także zarzutu niewłaściwego zastosowanie art.245 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zauważył, iż zgodnie z art.200 § 1 ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, iż postanowienie w tym przedmiocie zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 3 marca 2009r. Przedstawione przez stronę w piśmie z dnia 15 kwietnia 2009r. okoliczności związane z doręczaniem postanowienia organu odwoławczego z dnia 26 lutego 2009r. nie mogą obciążać organu podatkowego. Przed wydaniem decyzji z dnia 13 marca 2009r. organ odwoławczy wyznaczył zatem stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a decyzja ta wydana została po upływie tego terminu. Tym samym organ nie podzielił argumentacji pełnomocnika dotyczącej naruszenia w toku pierwotnego postępowania art.123 § 1 oraz art.200 § 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż strona miała zapewniony czynny udział w toku postępowania wyjaśniającego. Mogła składać wyjaśnienia i żądania. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także zarzutu odnośnie obrazy przez organ I instancji art.210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej wskazując, że decyzja z dnia 19 czerwca 2009r. zawiera powołanie podstawy prawnej w postaci art.245 § 1 pkt 2, art.244 § 1, art.240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ orzekający w I instancji w treści swej decyzji ustalał, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania wskazanych w art.240 § 1 ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem zaistnienie takiej przesłanki stwarzało organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Organ ten wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podstawa prawna oraz uzasadnienie decyzji z dnia 19 czerwca 2009r. wskazuje, iż organ ten nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art.240 § 1 ordynacji podatkowej, tym samym zastosowanie znalazł art.245 § 1 pkt 2 tej ustawy. Odnosząc się przy tym do zarzutu sprzeczności podstawy prawnej rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia decyzji wyjaśniono, iż zgodnie z art.245 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art.243 § 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art.240 § 1 ordynacji podatkowej. Tymczasem organ I instancji nie stwierdził istnienia takich przesłanek. Na powyższą decyzję A. W. wniósł skargę żądając uchylenia decyzji obu instancji i zarzucając, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem: - art.240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, skutkującym niewłaściwym zastosowaniem art.245 § 1 pkt 2 tej ustawy, polegającym na błędnym przyjęcie za organem I instancji, iż wydanie decyzji przed wpływem do organu wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, wniesionej w wyznaczonym ustawowo terminie, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym bez jej winy, - art.210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art.210 § 4 ordynacji podatkowej przez nieuprawniony brak uwzględnienia w postępowaniu odwoławczym zarzutu, iż decyzja wydana w I instancji nie zawiera wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii odmowy uchylenia decyzji ze względu na brak wystąpienia w sprawie, zdaniem organu, okoliczności mogących mieć istotny wpływ na jej wynik, a które to okoliczności (dowody, fakty, wypowiedzi strony co do zebranych dowodów) nie zostały rozpatrzone przez wzgląd na naruszenie przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz przez niedostrzeżenie przez organ odwoławczy występującej w decyzji I instancji sprzeczności podstawy prawnej rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia, albowiem jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazuje art.245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, a przedstawione przez ten organ uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji związane jest przede wszystkim z brakiem wpływu kwalifikowanej wady prawnej, o której mowa w art.240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, na treść decyzji. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest ocena okoliczności w postaci wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe przed otrzymaniem wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. wypowiedzi sporządzonej w trybie art.200 § 1 ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, i w konsekwencji przesłanki do przeprowadzenia w toku wznowionego postępowania dowodów, których nie przeprowadzono w postępowaniu wymiarowym. Podniósł, że termin przewidziany w art.200 § 1 ordynacji podatkowej nie dotyczy terminu wydania decyzji podatkowej, gdyż ten uzależniony jest od wcześniejszego wyczerpania wszystkich przysługujących stronie uprawnień procesowych, w szczególności uprawnień związanych z czynnym jej udziałem w końcowym etapie postępowania - wypowiedzią w sprawie zebranego materiału dowodowego, w przeciwnym bowiem razie zostaje naruszony art.123 § 1 w związku z art.200 § 1 oraz w związku z art.192 ordynacji podatkowej, wyłącznie z winy organu prowadzącego postępowanie. W konsekwencji za nieuprawnione należy przyjąć twierdzenie, że jeżeli decyzja podatkowa wydana zostanie po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia stronie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to decyzja taka nie jest dotknięta wadą z art.240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej nawet wówczas, gdy strona złoży w przewidzianym ustawą terminie wypowiedź w sprawie materiału dowodowego, zawierającą, jak w niniejszej sprawie podatkowej, liczne wnioski dowodowe. Skoro w myśl art.12 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeśli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, to uznać należy, iż organ podatkowy nie wypełnił obowiązków przewidzianych art.123 § 1, art.200 § 1 i art.192 ordynacji podatkowej. Wypowiedź podatnika w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego musi mieć charakter rzeczywisty, a nie pozorny. Oznacza to przede wszystkim, iż organ zobowiązany jest do rozpatrzenia tej wypowiedzi przed wydaniem decyzji, jeśli wypowiedź ta została wniesiona w terminie, czego przecież organ w sprawie niniejszej nie kwestionuje. Ograniczenie się organu prowadzącego postępowanie jedynie do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i wydania decyzji przed wpływem do organu podatkowego wypowiedzi strony wniesionej w trybie art.200 § 1 ordynacji podatkowej, to w ocenie skarżącego nic innego jak pozbawienie strony udziału w najistotniejszym etapie postępowania wyłącznie z winy organu. Wyraził on pogląd, że w toku postępowania wymiarowego nie doszło do pominięcia w decyzji istotnych twierdzeń strony oraz wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym wniesionym organowi przed wydaniem decyzji, lecz do wydania decyzji przed wpływem do organu wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi już podstawę żądania wznowienia postępowania, albowiem strona bez własnej winy nie brała udziału w każdym stadium postępowania, co z kolei wyczerpuje dyspozycję art.240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Ponadto, w zakresie naruszenia art.210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art.210 § 4 ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, iż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, iż odmowa uchylenia decyzji ostatecznej wynika z faktu, że pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu nie miało wpływu na wynik sprawy, o czym mają – jego zdaniem - świadczyć przywołane fragmenty uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji. Jako podstawę prawną tej decyzji /tj. decyzji wydanej w I instancji/ powołano zaś art.245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, wedle którego organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeśli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art.240 § 1 ordynacji podatkowej, nie zaś art. 245 § 1 pkt 3 lit.a/ tej ustawy, zgodnie z którym organ odmawia uchylenia decyzji, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek z art.240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. W opisanej sytuacji występuje więc istotna wewnętrzna sprzeczność pomiędzy podstawą prawną rozstrzygnięcia, a uzasadnieniem faktycznym i prawnym utrzymanej w mocy decyzji. Organ podatkowy nie mógł zresztą, zdaniem strony, w ogóle ocenić, czy niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu miał istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych przez stronę dowodów /zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu wznowionym/. Gdyby zaś je przeprowadził, to pozyskałby dowody, na podstawie których należało przyjąć, iż skarżący jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez I. G., a co za tym idzie, nie był on podatnikiem podatku akcyzowego. W konsekwencji decyzja wymiarowa, była decyzją skierowaną do osoby niebędącej podatnikiem tego podatku, a więc do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wbrew zatem twierdzeniom organów podatkowych, pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu przez wydanie decyzji przed otrzymaniem wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału dowodowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ prowadzi do wniosku, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem w sprawie pozostaje, iż wniosek o wznowienie postępowania został oparty na przesłance zawartej w art.240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm./, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Nie budzi też wątpliwości, iż stosownie do art.241 § 1 pkt 1 powołanej ustawy wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w jej art.240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Zgodnie z art.136 ordynacji podatkowej strona może działać w postępowaniu przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś art.137 ustawy wymaga, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu /§ 2/ i nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa /§ 3/. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2007r., sygn.akt II FSK 1217/06, że przez akta, o których mowa w powołanym art.137 § 3 ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego i że do tych właśnie akt konkretnego postępowania winien być złożony dokument pełnomocnictwa, jeżeli strona działa przez pełnomocnika. Sąd podziela także ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że postępowanie w trybie wznowienia postępowania jest nowym /i w tym sensie odrębnym/ postępowaniem w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym /choć od tego postępowania zależnym/, które wszczyna wniosek strony lub postanowienie organu /por.: art.241 § 1 i 2 w związku z art.165 § 1 - 3 ordynacji podatkowej/. W konsekwencji zatem, zdaniem sądu, dla postępowania w trybie wznowienia winny być prowadzone, odrębne od akt postępowania w trybie zwykłym, akta, zaś dokument pełnomocnictwa, o którym mowa w art.137 § 3 ordynacji podatkowej, winien być złożony do akt postępowania toczącego się w trybie wznowienia postępowania także wówczas, gdy został on złożony uprzednio do akt postępowania w trybie zwykłym /por. też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.04.2008r., sygn.akt II FSK 128/08/. Z akt sprawy przedstawionych sądowi nie wynika, aby do akt postępowania w trybie wznowienia postępowania złożony został dokument pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego A. W. adwokatowi A. S. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika co prawda, iż do akt postępowania /w trybie zwykłym/ w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od lipca do października 2003 roku na etapie postępowania odwoławczego został złożony dnia 9 lutego 2009r. oryginał pełnomocnictwa udzielonego przez A. W. adwokatowi A. S. /k-52-53 akt administracyjnych/, jednak – zdaniem sądu – pełnomocnictwo to nie może być uznane za stanowiące umocowanie dla pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu w trybie wznowienia, i to nie tylko z tego powodu, że nie zostało złożone do akt tego właśnie postępowania, o czym była mowa wyżej. Z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wynika bowiem, że podatnik udzielił pełnomocnictwa "do występowania w moim imieniu i reprezentowania moich interesów przed Dyrektorem Izby Celnej , jako organem odwoławczym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2008 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003", a więc stanowi ono umocowanie do działania przed Dyrektorem Izby Celnej jako organem odwoławczym w ściśle określonym postępowaniu odwoławczym. Treść tego pełnomocnictwa nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że umocowanie rozciąga się także na inne postępowania toczące się lub mogące się toczyć przed wskazanym w nim organem. Wznowienie postępowania na skutek wniosku strony reprezentowanej przez pełnomocnika, który nie przedstawił stosownego pełnomocnictwa, a następnie prowadzenie postępowania z udziałem takiego pełnomocnika, stanowi naruszenie art.136 w związku z art.137 § 2 i 3 ordynacji podatkowej, które w konsekwencji może prowadzić do naruszenia art.241 § 1 pkt 1 tej ustawy. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wyjaśnić kwestię umocowania pełnomocnika przez wezwanie go do przedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika w postępowaniu w trybie wznowieniowym, a w przypadku niewykonania wezwania i niepotwierdzenia przez stronę czynności dokonanej przez osobę nieposiadającą należytego umocowania winien odmówić wznowienia postępowania na podstawie art.241 § 3 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, iż w obecnym stanie sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie wznowieniowe wszczęte zostało na wniosek osoby uprawnionej, dokonywanie przez sąd oceny zarzutów sformułowanych w skardze należało uznać za przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd orzekł jak w sentencji.