I SA/Lu 768/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia J. P. (skarżący, zobowiązany) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (organ egzekucyjny I instancji) z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie uznania za uzasadniony zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") w części dotyczącej odsetek za zwłokę, naliczonych w tytule wykonawczym za okresy, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek, oraz uznania za nieuzasadniony zarzutu niedopuszczalności egzekucji zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 17 czerwca 2019 r. obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, określoną w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2019 r. (decyzję doręczono pełnomocnikowi zobowiązanego 3 czerwca 2019 r.) w kwocie należności głównej 668.746,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Tytuł wykonawczy doręczono zobowiązanemu za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 3 lipca 2019 r. W celu wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym organ egzekucyjny I instancji: - zawiadomieniem z 19 czerwca 2019 r. zajął wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L., - zawiadomieniem z 21 czerwca 2019 r. zajął rachunek bankowy zobowiązanego w Banku M. S.A. - zawiadomieniem z 24 czerwca 2019 r. zajął prawa z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w C. W wyniku realizacji zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. należności objęte tytułem wykonawczym zostały wyegzekwowane w całości w dniu 1 lipca 2019 r. Pismem z 9 lipca 2019 r. zobowiązany reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. Zobowiązany zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 239f § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a tym samym niedopuszczalność egzekucji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okresy, w których z mocy prawa odsetek nie nalicza się, a tym samym poprzez żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zawiadomieniach o czynnościach egzekucyjnych nieadekwatnej kwoty kosztów egzekucyjnych z uwagi na fakt, że zostały one obliczone od błędnie przyjętej podstawy, jak również przewidywały stawkę procentową bez uwzględnienia rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego, z pominięciem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów dotyczących opłat egzekucyjnych, a tym samym poprzez żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Dalej skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez faktyczne wyegzekwowanie zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych obliczonych stosunkowo, a tym samym poprzez wykonanie nieistniejącego obowiązku. Ponadto zobowiązany zarzucił naruszenie art. 7 § 3 oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności zajęcia praw z instrumentów finansowych pomimo wcześniejszego wyegzekwowania należności, a tym samym niedopuszczalne zastosowanie środka egzekucyjnego i żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Organ egzekucyjny I instancji postanowieniem z 8 sierpnia 2019 r. uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku, zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, w części dotyczącej odsetek za zwłokę, naliczonych w tytule wykonawczym za okresy, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek. Ponadto uznał za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., oparty na wskazaniu przez pełnomocnika zobowiązanego, że: a) wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję stanowiącą podstawę prawną obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym; b) organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego – na podstawie zawiadomienia z 24 czerwca 2019 r., pomimo wcześniejszego wyegzekwowania należności. Zażaleniem z dnia 26 sierpnia 2019 r. zobowiązany zaskarżył wyżej wymienione postanowienie w części, to jest w zakresie: a) uznania za nieuzasadniony zarzutu niedopuszczalności egzekucji, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., opartego na stwierdzeniu, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed dniem upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję stanowiącą podstawę obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym; b) nierozpoznania zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a., poprzez wskazanie w zawiadomieniach o dokonanych czynnościach egzekucyjnych, a w konsekwencji także wyegzekwowanie, nieadekwatnej kwoty kosztów egzekucyjnych, wynikającej z faktu ich obliczenia od błędnie przyjętej podstawy oraz zastosowania stawki procentowej nieuwzględniającej rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego, niezgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 roku. sygn. akt: SK 31/14, a tym samym poprzez wykonanie nieistniejącego obowiązku. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. w związku z art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie stanowi o jej niedopuszczalności, 2) art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 tej ustawy, poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo braku przesłanki uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym, nie stanowi o jego niedopuszczalności; 3) brak rozpoznania zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a., zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zatem wszelkie okoliczności niemieszczące się w katalogu zarzutów oraz zgłoszone po upływie 7-dniowego terminu, np. na etapie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutów, nie podlegają merytorycznej ocenie w tym postępowaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny I instancji, odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej błędnego naliczenia odsetek w tytule wykonawczym, ustalił, że odsetki naliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, to jest 17 czerwca 2019 r., po uwzględnieniu przerwy w ich naliczaniu - od 4 stycznia 2017 r. do 30 maja 2018 r. - wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz przerwy od 4 września 2018 r. do 6 czerwca 2019 r. wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powinny wynosić 105.680,00 zł, zamiast wskazanej w tytule wykonawczym kwoty 221.180,90 zł. Wskutek błędnego naliczenia odsetek egzekucja obejmowała kwotę zobowiązania wyższą od faktycznie wymagalnej, a w konsekwencji pobrano także nieprawidłowo naliczone koszty egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ egzekucyjny I instancji uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych w tytule wykonawczym za okresy, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek. W ocenie organu II instancji uwzględnienie zarzutów w części powinno prowadzić do umorzenia w tej części postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. art. 34 § 4 u.p.e.a. Jednakże w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w wyniku realizacji zajęcia rachunku bankowego w M. S.A. i jego umorzenie nie było już możliwe. W konsekwencji uznania zarzutu w żądanym zakresie organ egzekucyjny zwrócił na rachunek bankowy nadpłacone kwoty. W dniu 25 lipca 2019 r. organ egzekucyjny zwrócił zobowiązanemu 115.678,96 zł (wraz z oprocentowaniem). Zwrócono również koszty egzekucyjne w kwocie 6.927,20 zł oraz odsetki od nienależnie pobranych kosztów w kwocie 36,00 zł. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z treścią przepisu art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podzielił stanowisko organu egzekucyjnego I instancji, że jest on nieuzasadniony. Podkreślił, że z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny po otrzymaniu tytułu wykonawczego, przeprowadził badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej zobowiązania pieniężnego w zakresie podatku dochodowego za 2014 r. wynikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 maja 2019 r., doręczonej pełnomocnikowi zobowiązanego 3 czerwca 2019 r. i przystąpił do jego egzekucyjnej realizacji. Odwołując się do treści art. 239e Ordynacji podatkowej organ II instancji wyjaśnił, że co do zasady, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że doszło do wstrzymania jej wykonania na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy jest uprawniony do natychmiastowego wszczęcia egzekucji na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej. Dodatkowo wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że warunkiem wstrzymania wykonania decyzji jest brak jej wcześniejszego wykonania. W przedmiotowej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej wpłynął do organu pierwszej instancji 9 lipca 2019 r., podczas gdy należności objęte tytułem wykonawczym zostały wyegzekwowane w całości 1 lipca 2019 r. w wyniku realizacji zajęcia egzekucyjnego. W konsekwencji nie było możliwe wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na jej wcześniejsze egzekucyjne wykonanie. Tak więc, wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu postępowanie egzekucyjne było dopuszczalne i zgodne z obowiązującym prawem. Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego wadliwego naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego, organ wyjaśnił, że materię tę reguluje art. 64c § 7 u.p.e.a., który nie wprowadza zasady określania wysokości kosztów egzekucyjnych w formie postanowienia. Wydanie takiego rozstrzygnięcia uzależnione jest od wniosku uprawnionego podmiotu. W rozpatrywanej sprawie, w której zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na skutek wyegzekwowania należności zobowiązany może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni, od dnia powiadomienia przez organ o wysokości pobranych (należnych) kosztów egzekucyjnych. Dodał, że wbrew przekonaniu pełnomocnika zobowiązanego, tryb zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie jest trybem właściwym do kwestionowania wysokości kosztów egzekucyjnych. W skardze do sądu pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania: 1) art. art. 6, 7, 8, 9, 11, 80 w związku z art. 124 § 2, art. 126 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zażalenia i uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., 2) art. art. 6, 15 i art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie postanowienia organu egzekucyjnego, mimo nierozpoznania przez ten organ zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. i wskazanie w zawiadomieniach nieadekwatnej kwoty kosztów egzekucyjnych, a tym samym żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, 3) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie stanowi o jego niedopuszczalności, 4) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie w zawiadomieniach o czynnościach egzekucyjnych nieadekwatnej wysokości kosztów egzekucyjnych obliczonych od błędnie przyjętej podstawy i według stawki procentowej bez uwzględnienia rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego, z pominięciem stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów dotyczących opłat egzekucyjnych i manipulacyjnych, a tym samym poprzez żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, 5) art. 34 § 4 u.p.e.a., mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, mimo stwierdzenia zasadności zarzutów w części, 6) art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na brak umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania argumentując, że organ II instancji nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku zbadania wszystkich okoliczności sprawy i odniesienia się do podnoszonych zarzutów. Pełnomocnik podkreślił, że egzekucja administracyjna zobowiązań jest prowadzona jedynie wówczas, gdy zobowiązany uchyla się od ich dobrowolnego wykonania, co oznacza, że zanim podjęte zostaną przez wierzyciela kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, powinien on ustalić, czy rzeczywiście zobowiązany uchyla się od dobrowolnego wykonania. W jego ocenie, skarżący podjął wszelkie czynności tak faktyczne, jak i prawne w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem po wydaniu decyzji ostatecznej zabezpieczył na swoim rachunku bankowym kwotę wystarczającą na wykonanie nałożonego obowiązku wraz z odsetkami, a następnie przystąpił do sporządzania skargi do sądu administracyjnego, zaś "nadgorliwość" organu egzekucyjnego doprowadziła do uruchomienia środków egzekucyjnych, pozbawiając tym samym zobowiązanego możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 239 f § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący podkreślił logiczną sprzeczność w rozumowaniu organów polegającą na traktowaniu braku dobrowolnego wykonania decyzji w terminie do złożenia wniosku o wstrzymanie jej wykonania, jako uchylanie się od jej wykonania. Działanie organu polegające na podjęciu czynności egzekucyjnych - w jego ocenie - czyni iluzoryczną możliwość skorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia wynikającego z art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w świetle treści art. 239e Ordynacji podatkowej, należałoby normę zawartą w tym artykule odczytywać jako lex generali, które może doznawać ograniczeń, w przypadku wystąpienia lex specialis, to jest art. 239f § 1 pkt. 1. Zdaniem pełnomocnika organ winien był wstrzymać się od jakichkolwiek czynności egzekucyjnych do upływu terminu do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jest do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a., pełnomocnik wskazał, że samo ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych oraz jego zaskarżenie podlega procedurze opisanej w art. 64 c § 6a oraz § 7 u.p.e.a. Niemniej jednak intencją skarżącego nie było kwestionowanie wadliwie ustalonej wysokości kosztów egzekucyjnych, ale wpływ tej wady na przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i wyegzekwowanie nienależnej kwoty. Zwrócił uwagę, że w obu przypadkach, zaskarżeniu podlegają dwa różne aspekty wynikającej z tej samej nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego. Dalej pełnomocnik stwierdził, że zarzuty wniesione przez skarżącego już na etapie postępowania przed organem egzekucyjnym i instancji okazały się częściowo uzasadnione (w zakresie naliczania odsetek), natomiast wniesienie środka zaskarżenia, jakim są zarzuty, uniemożliwiało zakończenie postępowania egzekucyjnego w momencie zakończenia egzekucji administracyjnej. Tym samym zgodnie z dyspozycją art. 34 § 4 u.p.e.a. organ powinien był umorzyć postępowanie w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., argumentował, że obowiązek zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy organ II instancji nie przeprowadzał nowych dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z 11 marca 2020 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, pełnomocnik skarżącego sprecyzował, że główny zarzut skargi koncentruje się na nieodniesieniu się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów zażalenia i uchyleniu się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 6 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., co miało nastąpić poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego, pomimo braku przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym. Zarzucił też, że organy nie rozpatrzyły zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zawiadomieniach o czynnościach egzekucyjnych kwoty kosztów egzekucyjnych obliczonych od błędnie przyjętej podstawy, jak również z zastosowaniem stawki uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną. Podkreślił również, że w związku z uwzględnieniem przez organ egzekucyjny zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę, nie podtrzymano tego zarzutu w zażaleniu. Na zakończenie, pełnomocnik stanowczo podkreślił, że nadal kwestionuje stanowisko organu II instancji, że art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu egzekucji przed upływem ustawowego terminu do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawy przewidziane są w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zarzuty te są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Uregulowany w art. 33 § 1 u.p.e.a., środek prawny ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a., co do zasady zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zatem wszelkie okoliczności niemieszczące się w katalogu zarzutów oraz zgłoszone po upływie terminu, nie podlegają merytorycznej ocenie w tym postępowaniu. Z treści zarzutów złożonych przez zobowiązanego a także z treści samej skargi do sądu wynika, że formułując podstawy zarzutów wykracza on poza zakres wymienionego środka ochrony zobowiązanego, formułując podstawy faktyczne właściwe dla innych instrumentów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest dla skargi na czynności egzekucyjne oraz dla postępowania w przedmiocie kosztów egzekucji, dążąc do przypisania tych podstaw faktycznych dyspozycji art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w tej części, która dotyczy nieistnienia obowiązku. W celu wskazania zatem istotnego zakresu sprawy należy podkreślić, że skarżący podstawowy zarzut formułuje w oparciu o twierdzenie o naruszeniu art. 6 § 1, art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego konsekwentnie wywodzi, że do upływu przewidzianego w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jest do upływu terminu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym nie był uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz, że w takiej sytuacji brak dobrowolnego wykonania przez podatnika obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznej nie stanowi uchylania się od dobrowolnego jej wykonania. W odniesieniu do tak sformułowanej podstawy zarzutu zobowiązany powołał się na przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który dotyczy niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu ścisłym, a więc niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ze względów formalnych, a nie merytorycznych, do których zalicza się doktrynalnie podstawy zarzutów wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. może wynikać wyłącznie z przyczyn, dla których obojętne jest materialnoprawne uprawnienie wierzyciela do dochodzenia zaspokojenia wierzytelności w drodze przymusu egzekucyjnego. Takimi przyczynami będą na przykład dopuszczalność egzekucji sądowej, a nie administracyjnej, niedopuszczalność egzekucji względem określonej osoby korzystającej z immunitetu. Ogólnie rzecz biorąc, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10, z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 903/19, z 18 października 2019 r., II FSK 3543/17- wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując kwalifikacji podstawy zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego, powołującego się na okoliczność, że nie uchylał się on od wykonania obowiązku, trzeba stwierdzić, że mieści się ona w pojęciu niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu ścisłym, a więc w podstawie sformułowanej w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Według art. 6 § 1 u.p.e.a., formułującego zasadę obligatoryjnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Można zatem stwierdzić, ze uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest formalną przesłanką dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do stanowiska zobowiązanego, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z kolei – jak wcześniej wspomniano - zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była ostateczna, a tym samym – wobec treści art. 239e Ordynacji podatkowej – podlegała wykonaniu. Do podjęcia czynności zmierzających do jej wyegzekwowania zobowiązywał wierzyciela wspomniany przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. Zasada prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku", to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym zasadniczo uchylaniem się od wykonania obowiązku jest niewywiązywanie się z niego w terminie płatności (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10). W konsekwencji, wierzyciel, który często jest także organem egzekucyjnym, nie ma swobody co do prowadzenia egzekucji. Obowiązkiem wierzyciela jest wystawienie tytułu wykonawczego, a obowiązkiem organu egzekucyjnego przymusowe wykonanie obowiązku administracyjnoprawnego. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10; z 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09; z 18 listopada 2011 r., II OSK 1663/10; z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1690/11). Uwzględniając, że przesłanką dopuszczalności egzekucji jest uchylanie się od wykonywania obowiązku można stwierdzić, że w przypadku, kiedy chodzi o wykonanie obowiązku o charakterze pieniężnym, stwierdzenie niewywiązywania się zobowiązanego z obowiązku w terminie płatności pozwala wierzycielowi na ustalenie, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, chyba że wierzycielowi są znane takie okoliczności, które wskazują, że zobowiązany, mimo zaniechania płatności w terminie, w rzeczywistości nie ma zamiaru od wykonania obowiązku uchylać się. Takie stanowisko w żadnym razie nie może oznaczać, że w sytuacji kiedy zobowiązany nie wywiązał się z obowiązku płatności w terminie, wierzyciel przed wszczęciem egzekucji ma obowiązek prowadzić dochodzenie, czy są takie okoliczności, które ewentualnie pozwalałby na ustalenie, że zobowiązany nie ma zamiaru w jakiejkolwiek perspektywie czasowej uchylać się od wykonania obowiązku. Jednakże, jeżeli takie okoliczności są wierzycielowi znane, to muszą być przez niego rozważone w kontekście omawianej przesłanki wszczęcia egzekucji. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazywał na jakiekolwiek okoliczności faktyczne, które przed wszczęciem egzekucji znane byłyby wierzycielowi i pozwalałyby mu na ustalenie, że zobowiązany nie uchyla się od wykonania obowiązku. Stanowisko wierzyciela oparte jest na założeniu, że wierzyciel przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie może stwierdzić, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, ponieważ w razie złożenia takiej skargi może być złożony także wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, także przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji, jeżeli przyjęto zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Taka argumentacja nie może być zaakceptowana. Sama świadomość wierzyciela, że zgodnie z prawem zobowiązany może zaoferować zabezpieczenie i w związku z tym złożyć wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie daje podstawy do wymagania od wierzyciela, aby uznawał, że do czasu złożenia skargi do sądu administracyjnego nie można stwierdzić, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Tym samym za błędny należy uznać prezentowany w skardze pogląd, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Stanowisko to jest przede wszystkim sprzeczne z treścią przytoczonego art. 239e Ordynacji podatkowej, z którego wyraźnie wynika, że przeszkodą w wykonaniu ostatecznej decyzji jest wyłącznie wstrzymanie jej wykonania. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej wymaga zaś wydania postanowienia, o którym mowa w art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej, do czego w sprawie niniejszej nie doszło. Przeczy stanowisku skarżącego również przytoczony wcześniej art. 6 § 1 u.p.e.a., który obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji nadającej się do wykonania, chyba że - jak wyżej wyjaśniono – wierzyciel ma podstawę faktyczną do ustalenia, że zobowiązany nie uchyla się od wykonania obowiązku. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel takiej podstawy nie miał, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby znane były mu okoliczności faktyczne pozwalające na ocenę, że zobowiązany – mimo że nie zapłacił zobowiązania w terminie – to jednak nie uchyla się od wykonania obowiązku. Sam zobowiązany takich okoliczności wierzycielowi także nie przedstawiał, aż do czasu złożenia skargi do sądu, wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i o wstrzymanie wykonania decyzji, co nastąpiło już jednak po skutecznej realizacji w dniu 1 lipca 2019 r. zajęcia rachunku bankowego. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze, w analizowanym przypadku prowadzona egzekucja nie była przedwczesna a organowi trudno przypisać nadmierny pośpiech we wszczęciu egzekucji. Wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy 17 czerwca 2019 r., a więc dwa tygodnie po doręczeniu zobowiązanemu ostatecznej decyzji w tym przedmiocie. Czynności egzekucyjne dokonane zostały od 19 do 24 czerwca a skuteczna realizacja jednego z zajęć nastąpiła 1 lipca 2019 r. Skarżący do zakończenia egzekucji nie podjął żadnych realnych działań mogących wykazać, że nie uchyla się przed wykonaniem nałożonych na niego zobowiązań (zmierzających do wykonania obowiązku). Wierzyciel nie miał zatem żadnych przeszkód prawnych czy faktycznych w prowadzeniu egzekucji. W orzecznictwie wyrażony jest także pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podziela, że nawet złożenie przez zobowiązanego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej i o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowi przeszkody do wykonania decyzji i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji (między innymi: wyroki NSA z 14 lipca 2016 r. II FSK 1637/14, NSA z 5 stycznia 2010 r., II FSK 463/10 z 9 kwietnia 2013 r., II FSK 1571/11 oraz z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1690/11). W konsekwencji - w ocenie Sądu - wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie tylko nie naruszało zasady wspomnianej w art. 6 § 1 u.p.e.a., ale stanowiło jej należyte wypełnienie. Skoro bowiem, w zaistniałym stanie faktycznym, obowiązek był wymagalny i wierzycielowi nie przedstawiono żadnych okoliczności faktycznych wskazujących, że zobowiązany nie zamierza uchylać się od wykonania obowiązku, to prowadzenie egzekucji było dopuszczalne, a w konsekwencji nie mogło stanowić naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zażalenia i uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Istotnie organ II instancji nie poświęcił poszczególnym zarzutom zażalenia zbyt dużo miejsca, ale jednak przedstawił swoją argumentację, szczególnie w najistotniejszej kwestii dotyczącej stosowania art. 33 § 1 pkt 6 w związku z 6 § 1 u.p.e.a. Nie można też zarzucić organowi, że uchylił się od rozpatrzenia sprawy. W każdym razie treść uzasadnienia postanowienia oraz materiał przedstawiony w aktach sprawy pozwalał na ocenę legalności postanowienia. Skarżący przedstawiając ten zarzut z twierdzeniem, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie wyjaśnił w jaki sposób zarzucane naruszenia miały lub nawet mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Słuszny jest co do zasady zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, mimo stwierdzenia zasadności zarzutów w części. Zarzut ten odnosi się do tej części rozstrzygnięcia, która nie była przedmiotem zażalenia na postanowienie organu I instancji, który uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej odsetek za zwłokę, naliczonych w tytule wykonawczym za okresy, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek – i w taki właśnie sposób sformułował odpowiednią część rozstrzygnięcia w postanowieniu. Organ egzekucyjny I instancji nie umorzył postępowania egzekucyjnego w tym zakresie, wychodząc z założenia, że nie jest to możliwe, bowiem postępowanie egzekucyjne zakończyło się wcześniej przez wyegzekwowanie należności. W takiej sytuacji, organ ograniczając się w treści postanowienia do uznania słuszności zarzutu, równocześnie usunął skutki uchybienia zwracając zobowiązanemu na rachunek bankowy nadpłacone kwoty. W dniu 25 lipca 2019 r. organ egzekucyjny zwrócił kwotę 115.678,96 zł (wraz z oprocentowaniem). Zwrócono również koszty egzekucyjne w kwocie 6.927,20 zł oraz odsetki od nienależnie pobranych kosztów w kwocie 36,00 zł. Takie postępowanie organu egzekucyjnego I instancji zaakceptował organ odwoławczy. Skarżący, który rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego I instancji w tej części nie kwestionował, złożył jednak skargę do sądu. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez wyegzekwowanie należności nie jest przeszkodą do umorzenia tego postępowania egzekucyjnego na skutek uznania za usprawiedliwione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jednak uznanie słuszności tego zarzutu nie wystarcza do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ skutek taki może wywołać tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Skarżący w treści skargi nie podjął próby wykazania w jak sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a., w sytuacji kiedy organ zamiast umorzyć postępowanie w części, ograniczył się w postanowieniu do uznania za uzasadniony odpowiedniego zarzutu, jednak równocześnie usunął skutki uchybienia zwracając zobowiązanemu na rachunek bankowy nadpłacone kwoty. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w opisany wyżej sposób w stanie faktycznym sprawy nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ prawa skarżącego poprzez treść postanowienia połączoną z faktycznym zachowaniem organu I instancji zostały całkowicie ochronione. Odnosząc się natomiast do ostatniej z istotnych kwestii, to jest do legalności określenia kosztów postępowania egzekucyjnego, zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a mianowicie, że kwestie kosztów postępowania, mimo że koszty te podlegają rozliczeniu/egzekucji w pierwszej kolejności, są ostatecznie rozstrzygane w odrębnym w stosunku do postępowania w przedmiocie zarzutów, postępowaniu inicjowanym wnioskiem zobowiązanego lub wierzyciela, stosownie do treści art. 64 c § 7 u.p.e.a. Na wydane w tym trybie rozstrzygnięcie przysługuje zażalenie. Stanowisko o odrębności postępowań w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego od innych postępowań inicjowanych w toku prowadzonej egzekucji jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (tytułem przykładu wyroki: NSA z 22 listopada 2019 r., II FSK 3928/17, WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., I SA/Po 564/19, WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2019 r. , III SA/Łd 470/19). Nie może też prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Zastosowanie przepisu art. 10 § 1 k.p.a. jest w postępowaniu egzekucyjnym w administracji bardzo ograniczone. Według art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Interpretacja art. 18 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego odpowiednio oznacza, że stosuje się je tylko wtedy, gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje danej kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądów wypowiadany jest niekiedy pogląd, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje zastosowania przewidziana w art. 10 k.p.a. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (por. Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, 2004, str. 182, wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2005 r., III SA 3483/03, wyrok WSA w Szczecinie z 10 października 2019 r., I SA/Sz 546/18). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę jest to pogląd zbyt daleko idący. W niektórych bowiem fragmentach postępowania egzekucyjnego w administracji można stosować zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, szczególnie w aspekcie prawa do wypowiedzenia się przed rozstrzygnięciem, bez żadnej szkody dla efektywności egzekucji. Dotyczy to także postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji rzeczywiście wydał postanowienie bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, w takiej sytuacji faktycznej, że po złożeniu przez zobowiązaną zażalenia, przed wydaniem postanowienia, nie uzupełniono w jakikolwiek sposób materiału będącego podstawą orzekania. Jednak samo stwierdzenie naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ konieczne jest powiązanie tego naruszenia z wykazaniem możliwości wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. może odnieść skutek tylko wówczas, gdy strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, najczęściej w zakresie postępowania dowodowego Takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 18 maja 2006 r., II OSK 831/05, z 24 maja 2007 r., II GSK 4/07, z 1 lutego 2011 r., II OSK 1098/10). Zobowiązany takiej zależności nie tylko nie wykazał w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia, ale nawet nie próbował tego czynić, ograniczając się w tym zakresie do wskazania samego naruszenia przepisu. Niezrozumiałe jest w tym kontekście stwierdzenie strony w odniesieniu do postanowienia organu I instancji, że niezapewnienie możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem rozstrzygnięcia, ograniczyło możliwość dokonania przez organ autokontroli na podstawie art. 132 § 1 w związku z art. 144 k.p.a. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.