I SA/Lu 77/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 marca 2007r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14a § 4 oraz art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia A na postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, odmówiło zamiany postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia, SKO podniosło, iż wnioskiem z dnia [...] (data wpływu [...] r.) A wystąpił do organu I instancji o wydanie interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej w części ustalenia daty powstania skutków w wyniku wydania przez Kolegium decyzji Nr [...] z dnia [...] zmieniającej postanowienie pierwszoinstancyjne w przedmiocie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków koszarowych wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy odbywających służbę wojskową. Organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że po wydaniu interpretacji przez organ odwoławczy, którą podatnik otrzymał w miesiącu wrześniu 2005 r., można złożyć korektę deklaracji na podatek od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2005 r. Uzasadniając przedmiotowe orzeczenie organ przytoczył treść art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zmiana lub uchylenie postanowienia o udzieleniu interpretacji nie działa wstecz, lecz dotyczy zdarzeń przyszłych. Powołał się przy tym na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z [...] nr [...], opublikowane w Biuletynie Skarbowym, według którego procedura odwoławcza od postanowień organów podatkowych wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, zawarta jest w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji, natomiast szczególna procedura wzruszenia postanowień z urzędu uregulowana została w art. 14b § 5 pkt 2. Organ I instancji podniósł, iż zmiana lub uchylenie postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego będzie skutkować począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja organu odwoławczego została doręczona podmiotowi uprawnionemu. Na powyższe postanowienie A złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji przyjmującej, że podatnik, który otrzymał od organu odwoławczego w dniu [...] r. decyzję zmieniającą postanowienie organu I instancji i uznającą budynki koszarowe przeznaczone na wspólne kwatery stałe za budynki mieszkalne, może skutecznie złożyć po otrzymaniu takiej decyzji korektę deklaracji podatkowej zmieniającej stawkę podatku i rozliczyć należny podatek za cały rok 2005 zgodnie z decyzją organu odwoławczego. Skarżący wyraził pogląd, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w sprawie opodatkowania budynków koszarowych organ odwoławczy potwierdził stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o interpretację oraz w zażaleniu i orzekł, że budynki koszarowe przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy odbywających służbę wojskową są budynkami mieszkalnymi i powinny być opodatkowane stawką dla nich przewidzianą. W związku z tym, według A w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący powstania skutków spowodowanych zmianą lub uchyleniem postanowienia, bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla bądź zmienia postanowienie z urzędu. Skarżący podniósł ponadto, iż w jego ocenie zapis dotyczący momentu powstania skutku spowodowanego zmianą lub uchyleniem postanowienia należy traktować jako zdanie drugie pkt 2 § 5 art. 14b ustawy, a zatem dotyczy on wyłącznie skutków decyzji wydanej z urzędu i nie ma zastosowania do sytuacji, gdy decyzja jest wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując zażalenie podniosło, iż we wniosku o interpretację przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi, czy podatnik może złożyć korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości zmieniającą stawkę podatku ze stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych" na stawkę dla "budynków mieszkalnych" z terminem od 1 stycznia 2005 r. w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji doręczona została podatnikowi [...] r., a w konsekwencji, czy tak złożona korekta deklaracji będzie stanowić dla podatnika podstawę do rozliczenia podatku od nieruchomości za cały 2005 r., a zatem również potrącenia wynikającej z tego tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Orzekając w sprawie Kolegium zważyło, że zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, czyli postanowienie dotyczące udzielenia interpretacji: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Przepis art. 14b § 5 stanowi również, że zmiana lub uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Zdaniem organu, brzmienie tego przepisu wskazuje, że skutki, jakie wywołuje zmiana lub uchylenie decyzją postanowienia w sprawie interpretacji zarówno w związku ze złożonym zażaleniem, jak i z urzędu są identyczne, a nie tak jak twierdzi A dotyczy jedynie decyzji podjętej z urzędu. Zatem decyzja zmieniająca postanowienie organu I instancji i uznająca budynki koszarowe za budynki mieszkalne, doręczona w dniu [...] r., skutkuje tym, że od dnia 1 października 2005r. podatnik powinien zadeklarować podatek od nieruchomości od budynków koszarowych według stawki podatkowej określonej dla budynków mieszkalnych. SKO nie podzieliło stanowiska podatnika, według którego zmiana powyższą decyzją interpretacji organu I instancji wywołuje skutki już od 1 stycznia 2005 r. A wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję. Decyzji tej zarzucał: 1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 607 ze zm.) poprzez przyjcie, iż skutki jakie wywołuje zmiana lub uchylenie decyzją postanowienia w sprawie interpretacji zarówno związku ze złożonym zażaleniem jak i z urzędu są identyczne - co skutkuje możliwością zadeklarowania przez podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do budynków koszarowych według stawki podatkowej określonej dla budynków mieszkalnych dopiero od dnia 1 października 2005 r., a także art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie utrwalonych poglądów doktryny w zakresie interpretacji art. 14b wyżej powołanej ustawy; 2) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez nie zastosowania w przedmiotowej sprawie innych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 14 b § 6 ustawy poprzez nieuwzględnienie, iż przepis ten określa tylko jedyny poza przewidzianym w art. 14b § 2 przypadek, w którym następuje odłożenie w czasie skutku prawnego decyzji uchylającej bądź zmieniającej interpretację. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie utrzymanego nią w mocy postanowienia organu I instancji, domagając się również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymywał konsekwentnie swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. Skarżący wywodził również, iż wykładnia celowościowa przepisów podatkowych (w tym przepisów art. 14a i 14b ordynacji podatkowej) prowadzi do wniosku, iż decyzja organu odwoławczego wywiera dla podatnika skutki w zakresie uiszczania podatku za cały rok podatkowy w tym przypadku za 2005r., a powstała na skutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku - nadpłata - winna być zwrócona podatnikowi bądź przez niego potrącona. W sprawie nie uległ zmianie stan faktyczny (przeznaczenie budynków), ani stan prawny (nie zmieniły się przepisy podatkowe, były one takie same przez cały rok 2005), a okazało się, że podatnik zapłacił podatek w stawce wyższej niż powinien. Skoro przez cały okres obowiązywały takie same przepisy prawne, a organ odwoławczy na podstawie tych przepisów wskazał prawidłową kwalifikację budynków i tym samym wskazał prawidłową stawkę podatkową, to nie może być tak, iż za część tego okresu podatnik płaciłby inną stawkę, a za okres po wydaniu decyzji, stawkę inną. Sytuacja taka byłaby krzywdząca dla podatnika, a ponadto niezgodna z obowiązującymi przepisami, bowiem sankcjonowałaby fakt uiszczania podatku w wysokości nienależnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiło o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również postanowienia organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, organy podatkowe, działając na wniosek skarżącego udzieliły interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie odnoszącym się do kwestii prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości zmieniającej stawkę podatku ze stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych" na stawkę dla "budynków mieszkalnych" od 1 stycznia 2005 r. w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego korzystna dla skarżącego, zmieniająca pierwotnie wydane postanowienie w sprawie interpretacji, doręczona została podatnikowi [...]r., a w konsekwencji, czy tak złożona korekta deklaracji będzie stanowić dla podatnika podstawę do rozliczenia podatku od nieruchomości za cały 2005 r. Kwestia ta postawiona została przez wnioskodawcę w realiach konkretnego stanu faktycznego wraz z prezentacją jego stanowiska. Wniosek ten, czynił więc zadość warunkom uznania go za w pełni skuteczny i prawidłowy w rozumieniu przepisu art. 14a § 2 ordynacji podatkowej. Jest to niesporne, gdy zważyć na treść wniosku skarżącego z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) oraz treść uzasadnień orzeczeń wydanych przez organy I i II instancji. Według Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz Prezydent Miasta udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania przepisów prawa podatkowego, nie sprostały wymogom stawianym przez przepisy obowiązującego prawa. Na wstępie wskazać należy, iż orzeczenie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej jest decyzją, mimo błędnego określenia go, jako postanowienie. Istota interpretacji wyraża się w tym, iż jej celem jest jasne wyjaśnienie wskazanego we wniosku problemu, zawierające również ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy oraz wyjaśnienie odnośnie sposoby stosowania prawa podatkowego w zakresie określonym granicami (ramami) wniosku. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, udzielając interpretacji skoncentrowały się tylko i wyłącznie na jednym z kontekstów stanowiska skarżącego pomijając zupełnie zasadnicze dla sprawy zagadnienie, a mianowicie zagadnienie prawa do złożenia korekty deklaracji w podatku od nieruchomości zmieniającej stawkę podatku ze stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych" na stawkę dla "budynków mieszkalnych" od 1 stycznia 2005 r. w sytuacji wydania korzystnej dla skarżącego decyzji zmieniającej postanowienie wydane w sprawie interpretacji i doręczenia jej skarżącemu w dniu [...] r. W sprawie z wniosku A, organy podatkowe przedmiotem udzielonej interpretacji uczyniły tylko i wyłącznie przepis art. 14b § 5 ordynacji podatkowej i zagadnienie skutków obowiązywania w czasie wydanej na jego podstawie decyzji. Jakkolwiek faktem jest, że w tym zakresie wyrażono prawidłową ocenę, co do tego, że decyzja o zmianie lub uchyleniu postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, bez względu na tryb jej podjęcia (w związku z uwzględnienia zażalenia, czy też z urzędu), wywiera skutek prospektywny, tj. począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja organu odwoławczego została doręczona podatkowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, co wyrażało się w stwierdzeniu, że "stanowisko podatnika, według którego zmiana powyższą decyzją interpretacji organu pierwszej instancji wywołuje skutki już od 1 stycznia 2005 r. nie znajduje uzasadnienia", to jednak zważywszy na nieustosunkowanie się do zasadniczej kwestii stanowiącej rzeczywisty przedmiot oczekiwanej przez skarżącego interpretacji, stwierdzić należy, iż organy podatkowe uchybiły w tym względzie przepisowi art.14a § 3 ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i postanowienia organu I instancji, gdy zważyć na treść wniosku skarżącego i kontekst stanu faktycznego, w którym skarżący z wnioskiem tym wystąpił wynika, że w udzielonej interpretacji organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie skarżącego do złożenia korekty deklaracji w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2005 r. Jest to pogląd wadliwy i nie znajduje on uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa. Z przepisu art. 14b § 1 i 2 ustawy ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, iż interpretacja podatkowa, o której mowa w przepisie art. 14a § 1 ustawy nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta, a jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. W związku z tym, zasadnie należy stwierdzić, iż skutki zmiany lub uchylenia postanowienia udzielającego interpretacji, o których mowa w przepisie art. 14b § 5 zdanie drugie odnosić należy do organu podatkowego, nie zaś do podatnika, co potwierdza także wynikająca z przepisu § 6 art. 14b zasada wstrzymania ex lege wykonania takiej decyzji. Już w świetle przywołanych przepisów ustawy, zasadnie należy stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że stanowisko wyrażone z zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu organu I instancji jest prawidłowe. W analizowanym kontekście, odwołać się należy do przepisów Rozdziału 9 - "Nadpłata" - ustawy ordynacja podatkowa. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy nadpłatą, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy, jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1). Z przepisu art. 75 § pkt 1 lit. a ustawy wynika uprawnienie podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 – tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Przywołane przepisy w jasny i zupełny sposób regulują instytucję nadpłaty, jak również zasady i tryb występowania w sprawie wniosku o jej stwierdzenie. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 81 ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku wraz z deklaracją korygującą przysługuje podatnikowi w okresie pięciu lat od dnia złożenia deklaracji podlegającej skorygowaniu. Wbrew stanowisku sformułowanemu w zaskarżonej decyzji i postanowieniu Prezydenta Miasta, nie ma więc podstaw aby uznać, że skarżący A – w związku z uznaniem budynków koszarowych za budynki mieszkalne, nie może skutecznie złożyć po otrzymaniu takiej decyzji, korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem, o którym mowa w przepisie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ordynacji podatkowej. Rozpoznanie wniosku (prawidłowości korekty) może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Prezydenta Miasta uznać należało więc za niezgodne z prawem. W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.