I SA/Lu 773/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Ewa Ibrom WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania J. M. ("podatnik", "skarżący"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy w dniu 4 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. W dniu [...] r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. w sprawie SK 7/15, którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie a następnie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z powodu niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacja podatkowa. W odwołaniu podatnik zarzucił nieprawidłowe zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ podatkowy nie dokonał sprawdzenia na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody doszło do obciążenia podatnika wyższą stawką podatku akcyzowego i czy podatnik miał świadomość, że przyjmowane oświadczenia były zgodne z prawdą i zawierały elementy wymagane przez przepis prawa. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15, na który powołał się podatnik we wniosku o wznowienia postępowania, nie dotyczył przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na niejasność regulacji co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – w okresie pomiędzy 24 sierpnia 2005 r., tj. pomiędzy dniem wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, a dniem 15 września 2005 r., tj. dniem wejścia w życie zmian rozporządzenia z 2004 r. Natomiast ostateczna decyzja podatkowa z dnia [...] r. określała podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2004 r., zatem podstawy prawnej jej wydanie nie mogły stanowić przepisy zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, iż wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, jeżeli przepis uznany za niekonstytucyjny nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 1164/15, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 2686/15). Wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu nie dokonania sprawdzenia na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody doszło do obciążenia podatnika wyższą stawką podatku akcyzowego i czy podatnik miał świadomość, że przyjmowane oświadczenia były zgodne z prawdą i zawierały elementy wymagane przez przepis prawa, organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a do tego w istocie zmierzał wskazany zarzut. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił nieprawidłowe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 240 § 1 pkt 8, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Ponownie powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15 wskazał, że obowiązek uzyskania przez podatnika oświadczenia, które umożliwia identyfikację nabywcy, nie stanowi nadmiernej ingerencji w prawa podatnika chcącego skorzystać z obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. Natomiast rolą organów podatkowych i sądowych jest także stwierdzenie w okolicznościach konkretnego postępowania, czy uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, wynikało z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie miał żadnego wpływu. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że ten nie dokonał sprawdzenia na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody doszło do obciążenia go wyższą stawką podatku akcyzowego i czy miał on świadomość że przyjmowane oświadczenia były zgodne z prawdą i zawierały elementy wymagane przez przepisy prawa. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wskazał dlaczego wskazany wyrok TK nie może być postawą wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Przed dokonaniem analizy stawianych przez skarżącego zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak stanowi przepis art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania ze wskazanej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W niniejszej sprawie wskazaną we wniosku przez skarżącego przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt TK 7/15, w którym Trybunał uznał, min. że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) – dalej "ustawa zmieniająca", w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 29 grudnia 2016 r., pod poz. 2209. Wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r., został złożony w dniu 23 stycznia 2017 r., a zatem z zachowaniem ustawowego terminu z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w B. prawidłowo wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] r. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że po wznowieniu postępowania nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1), odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2), odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (pkt 3 lit a) albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 art. 70 lub art. 118 (pkt 3 lit b). Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości, bowiem nie stwierdził istnienia żadnej przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że stan niejasności uregulowań co do właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (co legło u podstaw wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego) istniał wyłącznie w okresie pomiędzy 24 sierpnia 2005 r. , a 15 września 2005 r. Decyzja ostateczna z dnia [...] r. w swej treści nie uwzględniała niekonstytucyjnego przepisu. Zatem wyrok TK w sprawie TK 7/15 nie dotyczy przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] r. Stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Wyjaśnić należy, że w wyroku TK 7/15 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Przepis ten został jednak dodany w wyniku nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z dnia 28 lipca 2005 r. (art. 1 lit. b ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. Ujmując rzecz prosto – niekonstytucyjny przepis zaczął obowiązywać 24 sierpnia 2005 r., podczas gdy ostateczna decyzja podatkowa z [...] r. (której uchylenia domaga się skarżący) dotyczy okresu rozliczeniowego za poszczególne miesiące 2004 r., a zatem poprzedzającego wejście w życie teog przepisu do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że niekonstytucyjny przepis zawarty w ust. 1a w art. 65 ustawy o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania ostatecznej decyzji podatkowej, gdyż w okresie rozliczeniowym objętym decyzją nie był on jeszcze elementem stanu prawnego. Organ podatkowy określając w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe – stosuje prawo materialne obowiązujące w okresie, którego dotyczy decyzja (czyli w tym przypadku stosował przepis art. 65 w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), natomiast przepis ust. 1a tego artykułu (uznany za niekonstytucyjny), jak wyjaśniono wyżej, wprowadzony został do ustawy dopiero z dniem 24 sierpnia 2005 r. (zmiana ta weszła w życie z dniem ogłoszenia - art. 2 ustawy zmieniającej). W tej sytuacji prawidłowo uznał organ odwoławczy, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, nie dotyczył przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] r. Końcowo ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących nie dokonania przez organ podatkowy sprawdzenia na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody doszło do obciążenia podatnika wyższą stawką podatku akcyzowego i czy podatnik miał świadomość, że przyjmowane oświadczenia były zgodne z prawdą i zawierały elementy wymagane przez przepis prawa, sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że stanowisko skarżącego zmierza do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, czego jednak nie przewiduje tryb nadzwyczajny jakim jest postępowanie wznowieniowe. Specyfika tego trybu postępowania nie służy bowiem, jak to zostało już wyjaśnione, do zwalczania ustaleń poczynionych w toku postępowania zwykłego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01). W podsumowaniu należy stwierdzić, iż brak przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynikał z faktu nie zastosowania niekonstytucyjnego przepisu jako podstawy prawnej ostatecznej decyzji podatkowej, wobec czego na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zasadnie odmówił jej uchylenia. Z powodów przedstawionych wyżej skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.), o czym orzeczono w sentencji wyroku.