I SA/Lu 773/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. D. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (organ pierwszej instancji) z [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W ramach kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w dniach: [...] r., [...] r. i [...] r. dokonano rewizji celnej przesyłek pocztowych, których, jak ustalono, nadawcą był podatnik i które zawierały susz tytoniowy bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy. Po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia [...] r. decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku za styczeń [...] r. - [...] zł, za luty [...] r. - [...] zł, za marzec [...] r. - [...] zł, za kwiecień [...] r. - [...] zł, za maj [...] r. - [...] zł, za czerwiec [...] r. - [...] zł, za lipiec [...] r. - [...] zł i za sierpień [...] r. - [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł głównie zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Według skarżącego organ nie uwzględnił, że podatnik przebywał od połowy lipca do końca sierpnia [...] r. w [...] [...] i z tej przyczyny nie mógł prowadzić przypisanej mu działalności, w tym potwierdzonej kontrolami z [...] r. oraz [...] r. Ponadto część osób wykazanych w zestawieniu wskazanym w uzasadnieniu decyzji złożyła zeznania kwestionujące ustalenia organu podatkowego w sprawie zakupu suszu tytoniowego. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: "ustawa akcyzowa"), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Organ, odwołując się, do poszczególnych regulacji tej ustawy, w tym art. 2 ust 1 pkt 1, załącznika 1 poz. 45 i art. 99a ust. 1 uzasadniał, że do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy - bez względu na kod CN, za który uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zgodnie z kolei z art. 9b ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2), a za sprzedaż, uznaje się między innymi sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego. Zgodnie natomiast z art. 544 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu - art. 9b ust. 4 ustawy akcyzowej. W tej sytuacji, zgodnie art. 9b ust. 5 wyżej wymienionej ustawy, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi [...] zł za każdy kilogram. Nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania, a obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności (art. 99a ust. 6 i art. 116 ust. 1a ustawy akcyzowej). Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie był możliwy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, obrót suszem tytoniowym luzem. Organ wyjaśnił, że z analizy materiału dowodowego wynika, że w dniach [...] r. oraz [...] r, po przeprowadzeniu kontroli przesyłek na terenie placówki [...] S.A. w R. M. funkcjonariusze celni ujawnili susz tytoniowy bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy w 8 przesyłkach pocztowych zawierających netto [...] kg, [...] kg, [...] kg, [...] kg, [...] kg bądź [...] kg suszu tytoniowego. Łącznie w 8 sprawdzonych przesyłkach ujawniono [...] kg suszu tytoniowego netto a łączna masa opakowań wyniosła [...] kg. Ustalono, że opakowania przesyłek były papierowe lub foliowe. Według nalepek adresowych, były to przesyłki pobraniowe, z których kwoty pobrania przekazywane były na dwa rachunki bankowe - jeden w [...] S.A. a drugi w [...] S.A. Organ ustalił na podstawie pism [...] z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz załączników do tych pism przekazanych do akt postępowania karno-skarbowego, że do dnia [...] roku, nadanych było [...] przesyłek pobraniowych na łączną kwotę [...]zł, z których kwoty pobrania zostały przekazane na te same rachunki bankowe, których numery ujawniono w czasie kontroli w placówce pocztowej (w [...] przypadkach na rachunek w [...] S.A., a w 52 przypadkach na rachunek w [...] S.A.). Łączna masa brutto [...] przesyłek wyniosła [...] kg. W oparciu o dane przekazane przez [...] S.A. oraz przez Bank [...] organ ustalił, że skarżący A. D. miał pełnomocnictwo stałe do rachunku w [...] S.A. oraz był współwłaścicielem rachunku w Banku [...] S.A. Historie operacji na rachunkach za rok [...] potwierdzają zaksięgowanie kwot pobraniowych z wyżej wymienionych 138 przesyłek pocztowych. Organ ustalił również, że w 132 przypadkach z przesyłek odczytano czytelny i jednoznaczny zapis dotyczący informacji na temat masy całkowitej pojedynczych przesyłek, a w przypadku 6 przesyłek odczytano częściowo czytelny zapis dotyczący informacji na temat masy całkowitej pojedynczych przesyłek. Czytelne i jednoznaczne zapisy dotyczące informacji na temat kwot pobraniowych (wartości przesyłek), numerów rachunków bankowych oraz odbiorców/adresatów przesyłek pobraniowych odczytano dla 138 przesyłek. Organ wyjaśnił, że mając na uwadze informacje dotyczące 8 przesyłek będących przedmiotem kontroli funkcjonariuszy celnych w dniach [...] oraz [...] r., w zakresie masy całkowitej przesyłek i masy netto zawartego w przesyłkach suszu tytoniowego oraz wartości pobraniowych tych przesyłek, masę netto suszu tytoniowego dla przesyłek ustalono poprzez zaokrąglenie w dół do liczby całkowitej masy brutto pojedynczej przesyłki. Natomiast dla 6 wyżej wymienionych przesyłek, w których zapis na nalepkach adresowych był częściowo czytelny, dla ustalenia ich masy netto dodatkowo posiłkowano się ich wartością. Zestawienie ich wartości oraz średniej wartości 1 kg suszu tytoniowego wynikającego z czytelnych przesyłek oraz zeznań podatnika pozwoliły, w ocenie organu, jednoznacznie na ustalenie masy netto tych 6 przesyłek. W konkluzji ustalono, że łącznie masa brutto z wyżej wymienionych 138 przesyłek wynosiła [...] kg, oraz łączna masa netto zawartego w nich suszu tytoniowego wynosiła [...] kg. Uwzględniając wartość pobraniową wszystkich 138 przesyłek - [...] zł, ustalono, że średnia cena/wartość 1 kg netto suszu tytoniowego wynosi [...] zł, co stanowi wartość zbliżoną do wskazanej przez podatnika w dniu [...] r. w czasie przesłuchania w charakterze podejrzanego, kiedy wyjaśnił, że "(...) cena za 1 kg liści tytoniu bez polskich znaków akcyzy była około [...] zł". Organ ustalił, że podatnik sprzedał w poszczególnych miesiącach roku 2014 następujące ilości suszu tytoniowego - w styczniu - [...] kg, w lutym [...] r. - [...] kg, w marcu [...] r. - [...] kg, w kwietniu [...] r. - [...] kg, w maju [...] r. - [...] kg, w czerwcu [...] r.- [...] kg, w lipcu [...] r. - [...] kg, w sierpniu [...] r. - [...] kg. Ustalono, że przebieg czynności związanych z obrotem suszem tytoniowym przedstawiał się następująco: a) złożenie zamówienia telefonicznego przez nabywcę/kupującego; b) przygotowanie zamówienia i nadanie paczki pobraniowej z towarem przez sprzedającego za pośrednictwem [...] S.A.; c) uiszczenie wartości pobraniowej przez kupującego w dniu dostarczenia paczki przez [...] S.A. i odbiór paczki. Mając na uwadze powyższe przyjęto, że wydanie suszu tytoniowego nastąpiło w dniach nadania przesyłek pobraniowych w placówkach [...] S.A. Natomiast ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego informacje dotyczące daty zapłaty i odbioru przesyłek oraz daty zaksięgowania na rachunkach odbiorcy kwot pobraniowych (wartości przesyłek) uznano za potwierdzenie, że transakcje wysyłki i sprzedaży suszu tytoniowego doszły do skutku. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczenia podatku akcyzowego należnego za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe i wbrew zarzutom odwołania postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. W kontekście zarzutów odwołania organ dodał, że w dniu [...] r. pełnomocnik podatnika złożył pismo z tego samego dnia, w którym na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej wniósł o umorzenie postępowania podatkowego. W załączeniu do tego pisma złożył oświadczenie podatnika z dnia [...] r., w którym wskazał on, że w okresie styczeń-sierpień [...] r. nie sprzedawał suszu tytoniowego osobom fizycznym, a środki finansowe ze sprzedaży otrzymywała jego matka W. D.. Poinformował również, że aktualne są jego wyjaśnienia zawarte w protokole przesłuchania z dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Z.. Dodatkowo wskazał, że przyznanie się do sprzedaży suszu tytoniowego w protokole z dnia [...] r. (protokół przesłuchania podejrzanego) wynikało z tego, że matka była bardzo chora i przesłuchujący pracownik oświadczył, że grzywna definitywnie zakończy sprawę. Ponadto potwierdzeniem nieprowadzenia przez podatnika działalności w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego w okresie styczeń-sierpień [...] r. jest pobyt podatnika w USA w okresie lipiec-wrzesień [...] r. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej w swojej decyzji, wbrew zarzutom odwołania, odniósł się do powyższego, wskazując, że skarżący w dniu [...] w Z., uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań jako świadek zeznał, że na przełomie lipca-września [...] r. przebywał w [...] z powodu ciężkiej operacji żony. Ostatnia transakcja nadania przesyłki pobraniowej miała miejsce w dniu [...] r., wartość pobrania została zapłacona przez odbiorcę w dniu [...] r. a kwota pobrania w wysokości [...] zł została zaksięgowana na rachunku bankowym w dniu [...] r. Zatem organ pierwszej instancji nie kwestionując okoliczności, że podatnik mógł przebywać "na przełomie lipca-września" za granicą stwierdził, że wskazany termin jest nieprecyzyjny, niedokładnie wskazuje czas/termin ewentualnego pobytu w [...], a ponadto w toku postępowania nie przedłożono żadnego dowodu, który mógłby uprawdopodobnić ten pobyt. Organ dodał też, że w toku postępowania odwoławczego podatnik złożył pismo z dnia [...] r., w którym ponownie wskazał, że przebywał w [...]. W tym piśmie jako okres swojego pobytu w [...] [...] wskazał czas: od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r. Do pisma dołączył kopie kart 8-9 oraz 18-19 dokumentu o nr [...] z pieczęciami, co jego zdaniem potwierdza ten pobyt. W ocenie organu odwoławczego, nie kwestionując możliwego pobytu podatnika w [...] [...], można stwierdzić, że dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują jednak, że sprzedaż suszu tytoniowego w okresach objętych postępowaniem była dokonywana w jego imieniu. Ponadto, zdaniem organu, nawet jeśli przyjąć, że podatnik przebywał na terytorium [...] w okresie objętym postępowaniem podatkowym, to miał możliwość kierowania sprzedażą, to jest przyjmowała zamówienia na susz tytoniowy (na co wskazują zeznania świadków przesłuchanych w prowadzonym postępowaniu karnym- skarbowym) oraz mógł zlecać innej osobie wysyłkę suszu tytoniowego, z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nabywcom. Ponadto organ wskazał na okoliczność, że inny okres pobytu w [...] [...] wskazał podatnik organowi odwoławczemu (pismo z dnia [...] r.), a inny wskazał organowi pierwszej instancji (pismo z dnia [...] r.). Przy czym w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] w Z. potwierdził, że przybywał w [...] [...] w okresie lipiec-wrzesień [...] r., tak jak w oświadczeniu złożonym do pisma z dnia [...] r. Organ odwoławczy dodał też, że uznano za wiarygodne znajdujące się w aktach postępowania karnego skarbowego zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze świadków, które były odbiorcami rozpatrywanych przesyłek pobraniowych. Zeznania te są materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Osoby te zeznały, że w roku [...] zamawiały telefonicznie tytoń, który następnie otrzymywały drogą pocztową. Jednocześnie wskazały, że według nich osobą odbierającą telefoniczne zamówienia tytoniu był starszy mężczyzna po czterdziestce. Nigdy nie była to kobieta bądź młody mężczyzna. Zdaniem organu, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy złożenie przez część osób zeznań kwestionujących zakup przez nich suszu tytoniowego - w świetle doręczenia tym osobom przez [...] [...] S.A. objętych postępowaniem przesyłek pobraniowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że osoby wskazane w decyzji organu pierwszej instancji były adresatami przesyłek pobraniowych, które zostały doręczone i których wartości pobrania zostały uiszczone w dniu ich odbioru pod wskazanymi na przesyłkach adresami i zaksięgowane na rachunkach bankowych, którymi to rachunkami dysponował wyłącznie podatnik. Organ odwoławczy dodał też, że podatnik nie wskazał dowodów, które mogłoby podważać ustalenia organu podatkowego, w tym nie wykazał, by wpływy na powyższe rachunki bankowe pochodziły ze źródeł innych niż przyjął to organ podatkowy. Jednocześnie organ dodał, że matka podatnika przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. w postępowaniu karno-skarbowym, na pytanie dotyczące współwłasności rachunków bankowych zeznała, że nie kojarzy tych kont. Jeśli są jej potrzebne pieniądze prosi syna, aby jej wypłacił gotówkę oraz, że nic nie wie o innych wpłatach na konto niż jej renta. Nie wie również nic na temat dokonywanych na te rachunki wpłatach przez odbiorców suszu tytoniowego jako osób fizycznych niebędących pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani prowadzących skład podatkowy. Dodatkowo zeznała, że od [...] lat nie zajmuje się ani uprawą ani sprzedażą suszu tytoniowego. Oświadczyła, że sprzedażą suszu zajmują się jej syn i wnuk. Także siostra podatnika T. D. (po śmierci ojca została złożona dyspozycja cesji na T. D. jednego z rachunków, gdzie współwłaścicielami byli rodzice podatnika, a pełnomocnikiem podatnik) przesłuchana w tym postępowaniu zeznała, że nie sprzedawała suszu tytoniowego. Z kolei syn podatnika zeznał, że jest rolnikiem i zajmuje się sprzedażą suszu tytoniowego, ale zgodnie z zeznaniem tylko i wyłącznie osobom, z którymi ma podpisane umowy (pośredniczący podmiot tytoniowy). Organ odwołał się też do zeznań świadków – odbiorców suszu, którzy potwierdzili jego zakup w okresie objętym postępowaniem i dodał, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...] podatnik został uznany za winnego tego, że w okresie co najmniej od dnia 1 stycznia [...] r. do 4 sierpnia [...] r. uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym przed właściwym Naczelnikiem Urzędu Celnego poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania, to jest sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, czym naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy, to jest o przestępstwo z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego i został skazany na karę grzywny w wymiarze [...] ([...]) stawek dziennych przy przyjęciu wysokości jednej stawki dziennej na kwotę [...]([...]) złotych. Zdaniem organu nie pozostaje też bez znaczenia fakt, że matka podatnika nie żyje od dnia [...] r. i w jego ocenie zachodzi prawdopodobieństwo próby przerzucenia przez podatnika na nieżyjącą matkę odpowiedzialności za proceder sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W skardze na ostateczną decyzję organu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W jego ocenie stanowisko organów skarbowych jest błędne i niemające uzasadnienia w stanie faktycznym. Za niezrozumiałe skarżący uznał pismo Komendy Głównej Straży Granicznej o braku odprawy granicznej, gdy z paszportu wynika otrzymywanie wiz [...] w konkretnej dacie, a stwierdzenie organów, że za granicą przyjmował zamówienia na sprzedaż suszu tytoniowego i zlecał innym osobom wysyłkę jest nieracjonalne. Z akt sprawy wynika bowiem, że chodzi o przychód około [...] zł i tym samym zapewne dochód kilka razy niższy. W związku z tym koszt samych rozmów telefonicznych z [...] byłby wyższy niż dochód ze sprzedaży suszu. Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wymienił na 138 odebranych przesyłek tylko 33 świadków, którzy potwierdzili kupno suszu tytoniowego tym samym stwierdzając, że samo doręczenie przesyłki pobraniowej (bez względu na jej zawartość) jest podstawą do naliczenia podatku akcyzowego. Takie stanowisko, w ocenie skarżącego, świadczy, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował zarzuty skargi i podniósł zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ podatkowy dowolnie przyjął, że skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego o łącznej masie [...] kg i że nie ma znaczenia dla wyniku sprawy fakt pobytu skarżącego w [...] w okresie objętym po części zaskarżoną decyzją. Pełnomocnik złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie w części w jakiej nakłada na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ponad kwotę [...]zł ([...] kg x [...] zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zarzuty skargi co do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej są trafne. Przypomnieć należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy". Z zasady tej wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, rozpoznano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, według której organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. W ocenie Sądu w analizowanej sprawie organ podatkowy tym obowiązkom nie sprostał i trafnie zarzuca pełnomocnik skarżącego, że dokonana przez organ ocena dowodów jest niepełna. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ włączył i wykorzystał w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy z przygotowawczego postępowania karno-skarbowego prowadzonego wobec podatnika o czyn określony w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Materiał ten, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji był kluczowy dla wyniku sprawy. Niewątpliwe takie działanie organu jest prawidłowe, gdyż, jak wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Samo posłużenie się zatem dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, karno-skarbowym, bez ich powtórzenia, nie stanowi naruszenia prawa. Jednak w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, stan faktyczny nie został należycie i w sposób zupełny wyjaśniony. Organ w swojej argumentacji słusznie zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie karno-skarbowe prowadzone wobec podatnika zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w R.. Niewątpliwe jest to istotna okoliczność, przy czym organ pomijając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotną część z treści wyroku - zdaje się nie zauważać, czy też nie przykładać wagi do podstawowej w sprawie okoliczności, że Sąd Rejonowy w R. skazując podatnika, przypisał mu sprzedaż skonkretyzowanej minimalnej ilości suszu tytoniowego. Sąd ten wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...] uznał podatnika winnym tego, że w okresie co najmniej od dnia 1 stycznia [...] r. do 4 sierpnia [...] r. uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym przed właściwym organem poprzez nieujawnienie sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, w łącznej ilości co najmniej [...] kg, czym naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy na kwotę [...]zł (wyrok k.[...], t. VI akt podatkowych). Tej okoliczności, że sąd skazując podatnika za przestępstwo przypisał mu w sposób pewny sprzedaż [...] kg suszu tytoniowego organ podatkowy zupełnie nie rozważył, a nawet nie wspomniał o niej w swoich ustaleniach faktycznych. Wprawdzie z treści wyroku skazującego wynika, że skarżącemu przypisano sprzedaż "co najmniej [...] kg" suszu tytoniowego, oraz działanie "co najmniej od dnia 1 stycznia [...] r.", co oznacza, że sąd powszechny nie wyklucza, że tego suszu było więcej i że był sprzedawany także przed 1 stycznia [...] r. - ale równocześnie takie ustalenie w wyroku skazującym oznacza, że według sądu powszechnego dowody zebrane w sprawie pozwalają bez naruszenia zasady domniemania niewinności i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej przypisać skazanemu w okresie od 1 stycznia [...] r. sprzedaż właśnie owych [...] kg suszu tytoniowego. Taka formuła wyroku skazującego za przestępstwo nie wyklucza oczywiście samodzielnego ustalenia przez organ podatkowy, że podatnik sprzedał więcej suszu tytoniowego niż przypisano mu w sposób pewny w wyroku skazującym. Jednak w sytuacji kiedy organ podatkowy opiera się w przeważającej części na materiale zebranym w postępowaniu karno-skarbowym (a tak jest w niniejszej sprawie), to powinien szczególnie starannie rozważyć i uzasadnić dlaczego taki materiał dowodowy pozwolił w ocenie organu podatkowemu przypisać podatnikowi w sposób pewny sprzedaż znacząco większej ilości suszu tytoniowego, niż było to możliwe według sądu powszechnego, po przeprowadzeniu przez ten sąd własnego postępowania dowodowego. Tymczasem w analizowanej sprawie organ podatkowy przypisał skarżącemu sprzedaż suszu tytoniowego o łącznej masie netto [...] kg, a więc o [...] kg, czyli o 43 % więcej niż ustalił to sąd powszechny, bez przekonującego wykazania, jakie okoliczności przemawiają za tak różniącym się ustaleniem. Podkreślić należy moc dowodową wyroku skazującego za przestępstwo dla sądu administracyjnego, gdyż jak stanowi art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z tym przepisem rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny musi więc uwzględnić w swoim orzekaniu skazujący wyrok karny, a co najistotniejsze, nie ma może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17, Lex nr 2619941 i powołane tam inne orzeczenia). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej można, w ocenie Sądu, pośrednio również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie znaczenie wyroku skazującego podatnika za przestępstwo jest takie, że nie można podatnikowi przypisać sprzedaży w okresie od 1 stycznia do 4 sierpnia [...] r. mniejszej ilości suszu tytoniowego niż [...] kg. Jak wskazano, w analizowanej sprawie organ podatkowy przypisał skarżącemu sprzedaż suszu tytoniowego o łącznej masie [...] kg. Organ podatkowy mógł to uczynić, jednak swoje ustalenia powinien szczególnie starannie i przekonująco uzasadnić. Wskazana różnica w kontekście przywołanego wyroku karnego nabiera znaczenia, zwłaszcza jeżeli uwzględnić okoliczności wynikające z akt sprawy, które mogą (choć nie muszą) świadczyć o tym, że suszu było mniej niż przyjął to organ podatkowy. Ilość suszu, którego sprzedaż przypisano podatnikowi osobiście lub w jego imieniu organ ustalił przyjmując pewne założenia i wykonując obliczenia, którym nie można odmówić istotności. Organ mianowicie na podstawie danych dotyczących wagi netto i brutto, zawartości oraz pobrań zapłaty dotyczących 8 przesyłek, które zostały skontrolowane w placówce pocztowej oraz ilości przesyłek, których dotyczyły pobrania na te same dwa rachunki bankowe i danych dotyczących ich wagi i wartości, a także na podstawie zeznań większości odbiorców przesyłek ustalił, że w 138 przesyłkach podatnik osobiście albo za pośrednictwem innych osób sprzedał [...] kg suszu tytoniowego. Jednak w rzeczywistości bez poszerzonej argumentacji, odnoszącej się także do ustaleń wyroku skazującego i podstaw tych ustaleń, której to argumentacji zabrakło w uzasadnieniach decyzji obydwu organów, posługując się wyżej przedstawionym rozumowaniem, można z całą pewnością na podstawie przedstawionych dowodów ustalić bezpośrednio, że podatnik w 138 przesyłkach sprzedał [...] kg towaru za określone kwoty przypisane go każdej przesyłki. Jednak to, że sprzedawanym towarem był susz tytoniowy bezpośrednio wynika z dowodów zebranych w sprawie w odniesieniu jedynie do części z tych przesyłek. Takie ustalenie można uznać za przesądzone w odniesieniu do 8 przesyłek skontrolowanych przez funkcjonariuszy celnych w placówce pocztowej oraz w odniesieniu do wszystkich tych przesyłek, co do których ich odbiorcy potwierdzili, że kupowali od skarżącego wyłącznie susz tytoniowy w ilości przypisanej ostatecznie przez organ podatkowy. W odniesieniu do pozostałych przesyłek takich dowodów bezpośrednich nie ma, a ustalenie, że sprzedawanym towarem był wyłącznie susz tytoniowy w przyjętej ilości oparte jest na domniemaniu faktycznym, którego elementem są założenia i sposób obliczenia przedstawione przez organy podatkowe. Posłużenie się takim domniemaniem faktycznym jest oczywiście dozwolone i ma swoją wartość dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, o ile inne okoliczności tego domniemania nie poddają skutecznie w wątpliwość. Usunięcie takiej wątpliwości wymaga przekonującego odniesienia się przez organ do tych okoliczności, które mogą przemawiać przeciwko ustaleniu wywiedzionemu z domniemania faktycznego. Takiego odniesienia się w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że podatnik przyznając się do sprzedaży suszu tytoniowego w okresie od początku do połowy roku [...] w ilości około [...] kg wyjaśnił, że tym czasie sprzedawał również zioła, takie jak lubczyk, tymianek i mniszek lekarski (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r.– k. [...], tom VI akt podatkowych). Zauważyć też należy, że nie wszyscy świadkowie wykazani w zestawieniu organu pierwszej instancji (str. 7-9 decyzji organu pierwszej instancji) jako nabywcy suszu tytoniowego potwierdzili jego zakup, a organ odwoławczy wymienił tylko tych świadków, którzy zakup suszu potwierdzili. Dla przykładu odnieść się tu należy chociażby do zeznań świadka E. B. (zeznania k. 1117 t. V akt podatkowych), który zeznał, że nigdy on, a nikt z jego domowników suszu tytoniowego nie zamawiał i nie płacił za żadne przesyłki. Tymczasem organ przyjmuje trzykrotną sprzedaż (każdorazowo po 4 kg) na jego rzecz suszu tytoniowego przez podatnika – zestawienie poz. 21, 68 i 87. Także świadek A. Z., który miał zakupić w lutym [...] r. 4 kg suszu (poz. 27 zestawienia) stanowczo zeznał, że nigdy nie zamawiał suszu tytoniowego ani tytoniu do palenia drogą internetową i żadną inną drogą (zeznania k. 1078 t. V akt podatkowych). Tak samo zeznał świadek J. Z., który stwierdził dodatkowo, że nie pali tytoniu (k. 1194, tom VI akt podatkowych). Także świadkowi W. S. organ przypisał zakup po 3 kg suszu tytoniowego w marcu [...] r. i w kwietniu [...] r. (poz. 50 i 79 zestawienia) w sytuacji, gdy świadek ten kategorycznie zaprzeczył by jakikolwiek susz tytoniowy kupował (zeznania k. 1282-1283 t. VI akt podatkowych i k.1136 -1137 t. V akt podatkowych). Zauważyć również należy, że organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy przyjął, że np. L. M. kilkukrotnie nabył od skarżącego susz tytoniowy w ilości kilkudziesięciu kilogramów (poz. 26, 35, 47, 54, 67, 78, 104, 116, 128 zestawienia w decyzji organu pierwszej instancji). Tymczasem z zeznań tego świadka (k.1373 t. VI akt podatkowych) wprost wynika, że w latach [...] do [...] nie zamawiał suszu tytoniowego i nie składał żadnych zamówień i ich nie odbierał. Zeznał, że nie posiada Internetu i że nie wiedział, że żona odbiera jakieś przesyłki adresowane do niego i nic nie wie na temat okazanych mu zamówień. Świadek ten przyznał wprawdzie, że pali papierowy wykonane z tytoniu, który zawsze kupuje żona, ale nie wie gdzie i zaznaczył, że na tych opakowaniach tytoniu, które przynosi żona do domu są znaki polskiej akcyzy w postaci nalepki. Zeznania te należy jednak zestawić z zeznaniami małżonki tego świadka B. M. (k.1379 - 1380 t. VI akt podatkowych), która zeznała, że kupowała susz tytoniowy tylko 3 razy dla potrzeb własnych, osobiście odbierała przesyłki i nie wyklucza, że było to [...] [...] i [...] r. Zeznań tych organ w istocie nie kwestionował. O ile zatem, w świetle całokształtu materiału dowodowego, zwłaszcza zapisów dotyczących masy całkowitej pojedynczych przesyłek, zasadnie uwzględniono w przedstawionym zestawieniu trzykrotny zakup przez B. M. suszu tytoniowego o wadze 5, 6 i 6 kg (poz. 9, 34 i 136 zestawienia organu pierwszej instancji), a nie po około 1 kilograma jak zeznała świadek, i pozostaje, to w zgodzie z jej zeznaniami co do wielokrotności dokonywanych zakupów, o tyle uwzględnienie w tym oświadczeniu przesyłek adresowanych na L. M., w świetle jego zeznań i zeznań jego małżonki, pozostaje ustaleniem nieostatecznie wyjaśnionym. Organ powinien bowiem wyjaśnić, czy, pomimo zeznań małżonki tego świadka tylko co do trzykrotnego zakupu suszu tytoniowego, tych zamówień było więcej, ale np. dokonywanych na domowników (np. małżonka), albo czy zamawiane były inne towary (w sytuacji takich rozbieżności świadkowie nie byli dopytywani czy zamawiali inne towary rolnicze) albo czy zeznania L. M. nie są wiarygodne i dlaczego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie ma istotnego znaczenia dla sprawy złożenie przez część osób zeznań kwestionujących zakup przez nich suszu tytoniowego, w świetle doręczenia tym osobom przez [...] [...] S.A. objętych postępowaniem przesyłek pobraniowych. Nie ma wątpliwości, że osoby wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji były adresatami przesyłek pobraniowych, których wartości pobrania zostały uiszczone w dniu ich odbioru pod wskazanymi na przesyłkach adresami i zaksięgowane na rachunkach bankowych. Niemniej jednak istotne jest dla wyniku sprawy, na co zwraca również uwagę pełnomocnik, to co w tych przesyłkach było. Podatnik podnosi przecież, że sprzedawał inne produkty rolnicze (przesłuchanie podejrzanego k. 1471-1472- t. VI akt podatkowych). W związku z tym analizy wymaga, czy w przypadku tych świadków, którzy zaprzeczyli, że nabywali susz tytoniowy można wykluczyć, że nabyli inne towary. Świadkowie nie zawsze byli konfrontowani z sytuacją, że byli jednak adresatami przesyłek w [...] roku. Nie dociekano, czy nabywali w taki sposób inne towary, poprzestając na odebraniu zaprzeczenia, że nabywali tytoń (np. A. Z. – k. 1078, tom V akt podatkowych, J. Z.- k. 1194, tom VI akt podatkowych, E. B. - k. 1117, t. V akt podatkowych, J. N. – k. 731, tom IV akt podatkowych, A. T. – k. 793, tom IV akt podatkowych). Świadek W. S. zaprzeczając, że kupował susz tytoniowy wyraźnie wskazywał, że nabywał inne towary, lecz nie zapytano go jakie i od kogo (k. 1283, tom VI akt podatkowych). Organ w ogóle do tych okoliczności się nie odniósł. W swoich ustaleniach zdaje się w ogóle pomijać możliwość sprzedawania przez podatnika innych towarów niż susz tytoniowy, nie uzasadniając w tym zakresie swojego stanowiska, mimo że materiał dowodowy prima facie nie wyklucza takiej sytuacji. Przypomnieć należy, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się ona w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej – za wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1658/18, LEX nr 2607378. Co do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego, o przeprowadzenie dowodów z akt sądowego postępowanie karnego w części dotyczącej protokołów zeznań wskazanych przez pełnomocnika świadków, nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie wskazywane przez pełnomocnika dowody zgromadzone przed sądem w postępowaniu karno-skarbowym nie mają charakteru dowodów uzupełniających, do których odnosi się wskazana wyżej regulacja. Powinny one być przeprowadzone przez organ podatkowy, co w świetle treści wyroku skazującego za przestępstwo w zakresie przypisania ilości sprzedanego suszu tytoniowego, może być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić postepowanie dowodowe i dokonać analizy dowodów z uwzględnieniem wyżej przedstawionych uwag i wskazań, Powinien również rozważyć analizę dowodów uzyskanych w postępowaniu karno-skarbowym nie tylko w fazie postępowania przygotowawczego, ale także w postępowaniu sądowym. Ponownie orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien uwzględnić, że sąd administracyjny a w konsekwencji obecnie także organ podatkowy wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego podatnika co do określonego w wyroku elementu strony przedmiotowej przestępstwa w zakresie przypisania podatnikowi sprzedaży nie mniej niż [...] kg suszu tytoniowego. Oznacza to, że organ podatkowy nie może ustalić mniejszej ilości sprzedanego suszu tytoniowego, a równocześnie, ze względu na konstrukcję wyroku skazującego, może ustalić, że podatnik sprzedał więcej niż [...] kg suszu, jeżeli pozwoli na to ponownie przeprowadzone postępowanie uwzględniające wyżej przedstawione oceny i wskazania Sądu. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Zwrot kosztów postępowania uzasadniają przepisy art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz w związku z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Sąd odstępując na podstawie art. 206 p.p.s.a. od zasądzenia skarżącemu części kosztów postępowania brał po uwagę, że w istocie rzeczy skarga została uwzględniona jedynie w części, ponieważ po ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązanie podatkowe nie może być określone w kwocie mniejszej niż [...] zł odpowiadającej podatkowi akcyzowemu z tytułu sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego. W związku z tym na zasądzone koszty składa się kwota [...]zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwoty odpowiadające wpisowi od skargi ([...] zł) i wynagrodzeniu pełnomocnika ([...] zł) właściwe dla uwzględnionej części wartości przedmiotu zaskarżenia, to jest [...] zł ([...] zł minus [...] zł).