I SA/Lu 774/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Grymuza Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. W. (dalej jako: skarżący lub podatnik) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], znak: [...], w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona w dniu [...] listopada 2016 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została doręczona w dniu [...] marca 2017 r. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem pismem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na to, że skarżący nie wykonał obowiązku zapłaty niniejszego zobowiązania we wskazanym terminie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2017 r. wystawił upomnienie na łączną kwotę należności [...] zł, która stanowiła odpowiednio: [...] zł podatek od spadków i darowizn, [...] zł odsetki za zwłokę naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. od [...] grudnia 2016 r. do dnia wystawienia upomnienia, tj. [...] marca 2017 r. oraz [...] zł koszty upomnienia. Skarżący odebrał upomnienie [...] kwietnia 2017 r. i tego samego dnia dokonał wpłaty w wysokości [...] zł Postanowieniem z [...] organ podatkowy wpłatę z [...] kwietnia 2017 r. zaliczył w pierwszej kolejności na koszty upomnienia w wysokości [...] zł, a następnie na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn odpowiednio: [...] zł na należność główną oraz [...] zł na odsetki za zwłokę. Po zaliczeniu ww. wpłaty pozostała do zapłaty zaległość wynikająca z decyzji ustalającej wysokość podatku, w kwocie [...] zł. Na postanowienie z [...] skarżący wniósł zażalenie, zarzucając że organ podatkowy wadliwie naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku za okres od [...] grudnia 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r. W ocenie podatnika, skoro złożył odwołanie, to decyzja, która nie stała się prawomocna, nie wywołuje skutków prawnych i nie może wyznaczać terminu płatności podatku oraz stanowić podstawy do naliczania odsetek za zwłokę. Prawidłowy termin płatności zobowiązania wyznacza data doręczenia w dniu [...] marca 2017 r. ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji, stąd też odsetki za zwłokę należało naliczyć dopiero za okres od 15 dnia następującego po dniu doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.), termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] została doręczona w dniu [...] listopada 2016 r., zatem termin płatności zobowiązania upłynął w dniu [...] grudnia 2016 r. We wskazanym terminie podatnik nie wpłacił podatku, stąd też ustalone zobowiązanie stało się zaległością podatkową. W związku z tym chybiony jest zarzut, że zobowiązanie powstało z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie od decyzji ustalającej, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje niezbędnej korekty. Prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej nie miało wpływu na zmianę terminu płatności podatku od spadku i darowizn, tym bardziej, że w wyniku tego postępowania kwota zobowiązania ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uległa zmianie. Wniesienie odwołania od decyzji, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej nie skutkowało zmianą terminu płatności. Zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłata z [...] kwietnia 2017 r. została zaliczona w pierwszej kolejności na koszty upomnienia, a następnie na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn, obejmujące należność główną oraz odsetki za zwłokę. Niezasadne jest stanowisko podatnika, że kwota odsetek za zwłokę powinna wynosić [...] zł, w związku z tym wbrew argumentom podniesionym w zażaleniu, podatnik nie miał nadpłaty w podatku. W skardze do sądu administracyjnego P. W. zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego, co skutkowało wadliwym określeniem terminu wpłaty podatku. W ocenie skarżącego organy błędnie przyjmują, że datą wpłaty zobowiązania podatkowego powinien być dzień [...] grudnia 2016 r,, kiedy to uprawomocniłaby się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] gdyby nie została przez podatnika zaskarżona i że w związku z tym od tej właśnie daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego nieprawomocne decyzje nie mogą wywoływać skutków prawnych. Gdyby nieprawomocna decyzja miała w drodze wyjątku wywoływać skutek prawny, to musiałoby to być wyraźnie zaznaczone w odpowiednich przepisach, a tymczasem ani w art. 21 § 1 pkt 2 ani w art. 47 § 1 O.p. takich podstaw nie ma. Trzeba zatem przyjąć, że w powoływane przepisy odnoszą się do prawomocnych decyzji, a taką prawomocną decyzją była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Dlatego też terminem płatności podatku powinien być 15 dzień po doręczeniu podatnikowi tej decyzji i od tej właśnie daty powinny być naliczane ewentualne odsetki za zwłokę. W związku z tym odsetki od zaległego zobowiązania podatkowego powinny wynieść [...] zł, a nie [...] zł, jak to wyliczył organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Przedmiotem skargi jest postanowienie dotyczące zaliczenia wpłaty skarżącego na poczet zaległości podatkowych i innych należności, wydawane na podstawie art. 62 § 4 O.p., jednak argumentacja skarżącego dotyczy w istocie problemu odnoszącego się do wcześniejszego etapu, tj. ustalenia terminu płatności podatku. Prawidłowe określenie terminu płatności podatku determinuje dalsze ustalenia – czy powstała zaległość podatkowa i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są bowiem naliczane od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.), zaś zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Kluczowe znaczenie w sprawie ma odróżnienie skuteczności prawnej decyzji od jej wykonalności. Decyzja administracyjna (podatkowa) wywołuje skutki prawne od daty jej doręczenia. Od tego momentu organ, który wydał decyzję, jest nią związany (art. 212 O.p.). Nie ma zatem racji skarżący, twierdząc, że decyzja "nieprawomocna" (należałoby prawidłowo mówić: nieostateczna) nie może wywoływać skutków prawnych. Czym innym jest kwestia wykonalności decyzji już doręczonej, a więc wywołującej skutki prawne. Zasadą jest, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). W rozpoznawanej sprawie decyzji nieostatecznej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem rozważanie tego wyjątku jest bezcelowe. W przypadku podatku od spadków i darowizn zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołany przepis jest jednoznaczny w swej treści – nie wiąże terminu płatności podatku z wykonalnością, lecz z doręczeniem decyzji ustalającej. W tej sytuacji nie można uwzględnić argumentów skarżącego, że termin płatności podatku biegnie dopiero od doręczenia decyzji "prawomocnej" (powinno być: ostatecznej). Taka argumentacja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 47 § 1 O.p. Nie ma w tym przepisie nic, co wiązałoby termin płatności podatku z walorem ostateczności decyzji. Oczywiście, skoro decyzja nieostateczna nie jest jeszcze wykonalna, nie można jej przymusowo wykonać, stąd też i termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Sąd dostrzega pewien problem, który uwidacznia rozpoznawana sprawa. Po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wydanej przez organ I instancji, podatnik powinien zapłacić podatek, niezależnie od tego, czy wnosi odwołanie, w przeciwnym bowiem razie powstaje zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki. Słuszny interes podatnika jest jednakże chroniony w ten sposób, że jeśli wpłacił podatek wynikający z decyzji organu I instancji, a następnie decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, a wysokość zobowiązania podatkowego w ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy ustalona w niższej wysokości, powstaje w ten sposób nadpłata (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), która podlega zaliczeniu na poczet innych zaległości podatkowych lub zwrotowi wraz z oprocentowaniem (art. 76 § 1 O.p.). Należy przy tym podkreślić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zawierała jasne i nie budzące wątpliwości pouczenie, że "zobowiązanie podatkowe ustalone niniejszą decyzją należy zapłacić w terminie 14 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji" (s. 15 uzasadnienia). Trzeba jednak mieć na uwadze, że choć podatnik powinien zapłacić podatek w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, tym niemniej dopóki decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stanie się ostateczna, nie można przymusowo wyegzekwować od podatnika realizacji obowiązku zapłaty podatku. W związku z powyższym sposób zastosowania przedstawionych przepisów w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Decyzja ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została doręczona w dniu [...] listopada 2016 r. i w tej dacie rozpoczął bieg termin zapłaty podatku. Termin upłynął w dniu [...] grudnia 2016 r. i wbrew argumentom skarżącego, wpływu na bieg tego terminu nie miało wniesienie odwołania, a następnie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzje ustalającą zobowiązanie podatkowe. Niesporne w sprawie jest, że skarżący nie uiścił w tym terminie podatku, uczynił to dopiero [...] kwietnia 2017 r. W tej sytuacji powstała zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki. Odsetki powinny być naliczane od dnia [...] grudnia 2016 r. (następnego dnia po upływie terminu płatności podatku) do dnia wpłaty włącznie, czyli [...] kwietnia 2017 r. (co wynika z powoływanego przez organ § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach; Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.). Organy prawidłowo ustaliły kwotę odsetek w wysokości 546,59 zł. Dalsze działania organów, zmierzające do "rozdysponowania" zapłaty uiszczonej przez skarżącego były konsekwencją powyższych, prawidłowych ustaleń i również nie budzą zastrzeżeń z punktu widzenia legalności. Sposób zaliczenia wpłaty determinuje treść art. 62 § 1 O.p. Ponieważ skarżący nie zapłacił podatku w terminie, organ wystawił upomnienie z [...] marca 2017 r. Wpłata skarżącego z [...] kwietnia 2017 r. w kwocie [...] zł została w pierwszej kolejności zaliczona na poczet kosztów tego upomnienia (art. 62 § 1a O.p.). Pozostała część została zaliczona proporcjonalnie na zaległość podatkową oraz prawidłowo ustaloną kwotę odsetek, w stosunku, w jakim w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Z prostych wyliczeń rachunkowych wynika w konsekwencji, że po zaliczeniu wpłaty z [...] kwietnia 2017 r. pozostała do zapłaty kwota podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki. Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie dostrzegł żadnych błędów prawnych w działaniach organu, które wpływałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) sąd oddalił skargę.