I SA/Lu 774/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...]zł, Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] ustalono J. P. podatek od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków na terenie miasta B. P. podatnik posiada działki o nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] oznaczone symbolem B (tereny mieszkaniowe i symbolem Bp (zurbanizowane tereny zabudowane). Działka nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy [...] m2, natomiast działka nr [...] zabudowana jest budynkami gospodarczymi o powierzchni zabudowy [...]m2 i [...]m2. Podatnik złożył w dniu [...] informację na podatek od nieruchomości, w której wykazał "gospodarstwo rolne o powierzchni [...] oraz budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2. W związku z rozbieżnościami pomiędzy danymi z ewidencji gruntów a złożoną informacją, organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania przyjął powierzchnię gruntów wykazaną w ewidencji gruntów, natomiast powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wykazaną w informacji na podatek od nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał, iż grunty oznaczone symbolem B i Bp podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych. Budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2 podlega opodatkowaniu stawką od budynków mieszkalnych. Natomiast obiekt o powierzchni [...] organ opodatkował jako jeden budynek o powierzchni [...] m2. Organ pierwszej instancji przyjął, że powierzchnię w/w budynku stanowi suma powierzchni pomieszczeń nr [...] i 4. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017r" poz. 2101 ze zm.), art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1785 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1892) a także § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016r., poz. 1043 ze zm.) i mając na uwadze powyższe regulacje oraz ustalony stan faktyczny uznało, że decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutu naliczenia podatku od gruntów w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów w trakcie toczącego się postępowania w sprawie ustalenia prawnych podstaw działek wpisanych do tego rejestru organ uznał, że w świetle przywołanego powyżej stanu prawnego wymiar podatku od nieruchomości jest pochodną danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a nie na odwrót. Postępowanie podatkowe nie służy ustalaniu danych liczbowych i opisowych gruntów i budynków, a także danych dotyczących właścicieli nieruchomości ujawnionych w ewidencji gruntów, które to dane są dla organu podatkowego wiążące. Organ wskazał na wiążący, jego zdaniem, wypis zamieszczony w rejestrze gruntów i budynków, z którego wynika, że podatnik jest właścicielem dwóch działek nr [...] i nr [...] (powstałych z podziału działki nr [...]) położonych przy ulicy [...] w B. P., oznaczonych jako tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni odpowiednio [...] ha i [...] ha oraz działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] położonych przy ulicy [...] w B. P. oznaczonych jako tereny zurbanizowane niezabudowane (Bp) o łącznej powierzchni [...]. Według wypisu z kartoteki budynków, na działce nr [...] zaewidencjonowane są dwa budynki o funkcji gospodarczej, jeden o powierzchni zabudowy [...] m2 i drugi o powierzchni zabudowy [...] m2, natomiast na działce nr [...] zaewidencjonowany jest budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy [...]m2. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z oględzin przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w dniu [...] wynika, że na działce nr [...] znajdują się budynki gospodarcze stanowiące jedną bryłę składającą się z czterech pomieszczeń. Powierzchnia użytkowa pomieszczenia nr [...] w całości zadaszonego wynosi [...], pomieszczenia nr [...] również w całości zadaszonego wynosi [...] m2, pomieszczenia nr [...] zadaszonego w części wynosi [...] m2 i pomieszczenia nr [...], nad którym nie ma dachu wynosi [...] m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynków bez względu na posiadany (lub nie) dach wynosi więc [...] m2. Z protokołu wynika ponadto, że konstrukcja drewniana i pokrycie dachu z blachy trapezowej wykonane zostały w [...]r. Ponadto przed oględzinami w piśmie z dnia [...] podatnik podał, iż dopiero w [...] przystąpił do wykonania poszycia dachowego na ww. budynkach gospodarczych, natomiast od kwietnia [...] do lipca [...] znajdujące się na działce nr [...] budynki gospodarcze nie posiadały dachu. Powyższe ustalenia w ocenie organu, dowodzą, że powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego znajdującego się na działce nr [...] wynosi łącznie [...] i w lipcu [...] budynek ten posiadał prawie całkowite zadaszenie. Organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że jedynie całkowity demontaż dachu powoduje, że dany budynek - jako pozbawiony tej cechy - przestaje pełnić kwalifikację pojęciową budynku. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W ocenie Kolegium nie jest wątpliwe, że w [...] sporny budynek nie posiadał dachu, jednakże już w [...] prawie w całości był zadaszony, zatem podlegał opodatkowaniu w [...] od całej powierzchni użytkowej wynoszącej [...]. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że opodatkowany budynek nie posiada wszystkich ścian, a tylko część przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni, Kolegium stwierdziło, że twierdzeniu podatnika przeczą ustalenia z oględzin przeprowadzonych w dniu 27 sierpnia 2015r., z których wynika, że na "nieruchomości położonej w B. P. przy ul. [...] znajdują się budynki gospodarcze stanowiące jedną bryłę składające się z czterech pomieszczeń i na dzień oględzin nie był jeszcze położony dach nad pomieszczeniem nr [...]. Z treści protokołu nie wynika więc by budynek nie był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych a jedynie, że na jego niewielkiej części brak było poszycia dachowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naliczeniu podatku od budynku nie podlegającemu opodatkowaniu; 2) naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym i odwoławczym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji i nie uwzględnił stanowiska podatnika; nie przeprowadził oględzin budynków gospodarczych, na żądanie strony i okoliczności wskazywane w odwołaniu od decyzji podatkowej; nie ustalił rzeczywistego stanu budynków, podczas gdy podatnik wielokrotnie wskazywał, że jeden z budynków pozbawiony jest całkowicie dachu i przegrody i stanowi nieosłonięty kojec dla psa, w którym stoi zadaszona buda; nie ustalił rzeczywistej powierzchni budynku podlegającego opodatkowaniu, co w istotny sposób wpłynęło na wysokość wymierzonego podatku od nieruchomości. 3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na skutek nieprzyjęcia podniesionej w odwołaniu argumentacji skarżącego i złożonych w prowadzonym postępowaniu wyjaśnień, co wynika z naruszenia zasady wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organy podatkowe wadliwych ustaleń faktycznych; 4) naruszenie przepisów postępowania to jest art. 188 w związku z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich, istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza przez niedopuszczenie z urzędu oraz na wniosek strony dowodu z oględzin zmierzających do wykazania zasadności stanowiska strony; 5) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 6) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszystkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; 7) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ II instancji tworząc z zaewidencjonowanych dwóch budynków gospodarczych bryłę posiadającą "prawie cały dach"; 8) naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy i załatwienia jej bez zbędnej zwłoki; 9) naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków i przyjęcie własnych ustaleń, które stanowiły podstawę wymiaru podatku; 10) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 188 w związku z art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich, istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza wydanej decyzji, przez niedopuszczenie z urzędu oraz na wniosek strony dowodu z oględzin; 11) naruszenie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez nieprawidłową interpretację definicji budynku gospodarczego; 12) naruszenie - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa budowlanego stanowiących podstawę naliczenia podatku od budynku gospodarczego; 13) naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji; 14) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, również poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej udowodnionych faktów. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organy podatkowe nie przyjęły danych, zawartych w ewidencji gruntów i budynków, lecz samowolnie z dwóch zaewidencjonowanych budynków gospodarczych utworzyły - nieposiadającą numeru ewidencyjnego - bryłę o pow. zabudowy [...]m2. Zarówno w prawie budowlanym, jak i w prawie geodezyjnym nie występuje obiekt o nazwie "bryła". Przyjęcie innych danych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, jest działaniem sprzecznym z prawem, gdyż narusza przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, jak również przepis art. 194 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, ignorując oświadczenia i wnioski dowodowe podatnika. Z oględzin dokonanych w dniu [...] wynika, że budynek o powierzchni użytkowej [...] m2 "posiada całkowity brak dachu" i zamykaną metalową kratę. Wbrew tym ustaleniom organy podatkowe uznały, że obiekt ten stanowi budynek i kwalifikuje się do opodatkowania. Organ II instancji oparł się na własnych domniemaniach stwierdzając, że gdy budynek w [...] posiadał prawie cały dach i wszystkie ściany, to w roku [...] ma już cały dach i wszystkie ściany. Podstawą naliczania podatku w zaskarżonej decyzji są domniemania, a nie faktyczne ustalenia i dowody. Nadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu prowadzenie postępowania w sposób rażąco przewlekły przez okres 17 miesięcy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Poddawszy zaskarżoną decyzję kontroli legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona, bowiem doszło do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie obiektu budowlanego stanowiącego przedmiot opodatkowania. W ocenie organu jest nim budynek stanowiący jedną bryłę utworzoną z dwóch zaewidencjonowanych w kartotece budynków gospodarczych, natomiast w ocenie skarżącego są to dwa odrębne obiekty budowlane, z których jeden jest budynkiem, natomiast drugi, z uwagi na zupełny brak dachu, takim budynkiem nie jest, a wiec nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powołuje się na określoną w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zasadę związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko o mocy wiążącej zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., II FPS 1/09). Należy przy tym zaznaczyć, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt II FPS 2/13 wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W konsekwencji powyższego NSA stwierdził, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność ze stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Pod pojęciem budynku należy rozumieć, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest m.in., stosownie do treści art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2014r., poz. 1409 ze zm.) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Aby zatem zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać łącznie cztery następujące cechy: 1) być trwale związany z gruntem; 2) być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 3) posiadać fundament oraz 4) dach. Prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wymaga uwzględnienia, że dla celów ewidencji gruntów i budynków rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) w § 2 pkt 4 definiuje budynek jako obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 oraz z 2002 r. Nr 18, poz.170). Z kolei zgodnie z pkt I.2 załącznika do wymienionego powyżej rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Porównanie definicji budynku dla celów ewidencji gruntów i budynków z definicją budynku dla celów podatku od nieruchomości prowadzi do konstatacji, że nie każdy obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, z uwagi na swą konstrukcję, będzie budynkiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podziela stanowiska skarżącego o wiążącej mocy ewidencji gruntów i budynków w zakresie określenia danego obiektu budowlanego, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja gruntów i budynków nie przesądza o kwalifikacji obiektu jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwalifikacja taka powinna być poprzedzona analizą, czy dany obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane. Nie oznacza to jednak, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Organ na poparcie stanowiska, że przedmiot opodatkowania stanowi jeden budynek powołuje dowód w postaci przeprowadzonych w dniu [...] oględzin. W ocenie Sądu dowód ten w żaden sposób nie uprawnia organu podatkowego do przyjęcia, że przedmiotem opodatkowania jest jeden budynek. Z treści protokołu oględzin to nie wynika. Opisując przedmioty oględzin stwierdzono, że są nim "budynki gospodarcze stanowiące jedną bryłę" oraz że "łączna powierzchnia budynków ... wynosi [...] m2). W załączniku do protokołu oględzin – zestawieniu obiektu budowlanego wykazano powierzchnię łącznie trzech pomieszczeń i odrębnie powierzchnię czwartego pomieszczenia. W ocenie Sądu powyższe zapisy wskazują na to, że w ocenie osób przeprowadzających dowód z oględzin przedmiotem oględzin nie był jeden budynek, ale obiekt budowlany składający się z dwóch odrębnych budynków. Także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjmuje wyżej opisane ustalenia za prawidłowe, po czym nie wyjaśniając z jakiego powodu uznaje, że przedmiotem opodatkowania jest jeden budynek o łącznej powierzchni obejmującej powierzchnię dwóch obiektów wykazanych w kartotece budyniów jako odrębne budynki. Nadto, w ocenie Sądu organ ustalił stan faktyczny w oparciu o niepełną dokumentację związaną z przeprowadzonym dowodem z oględzin. Jak wynika z protokołu oględzin sporządzono co najmniej 31 zdjęć natomiast w aktach sprawy znajduje się ich jedynie 19. Zdjęcia te nie są opisane, zatem nie wiadomo, jakie obiekty przedstawiają. Ponadto w ocenie Sądu organ bezpodstawnie przyjął, że prawie cały opodatkowany budynek (cała "bryła") jest zadaszony. Z protokołu oględzin, przeprowadzonych w [...] wyraźnie wynika, że pomieszczenie nr [...], wykazane w kartotece jako odrębny budynek, jest całkowicie pozbawione dachu. W aktach sprawy brak jest dowodu, z którego wynikałoby, aby ten stan w [...] uległ zmianie. Takim dowodem nie jest przywołane w zaskarżonej decyzji oświadczenie z dnia [...] w którym skarżący podał, że dopiero w [...] przystąpił do wykonania poszycia dachowego na w/w budynkach gospodarczych, natomiast od kwietnia [...]r. do lipca [...]r. znajdujące się na działce nr [...] budynki gospodarcze nie posiadały dachu. Także zupełnie dowolnie organ przyjął, że wobec braku jedynie części dachu przedmiot opodatkowania posiada przymiot budynku w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. Organ nie wyjaśnił jaka część obiektu budowlanego w [...] była zadaszona i co należy rozumieć pod pojęciem "prawie całkowite zadaszenie". Z protokołu oględzin wynika, że pomieszczenie nr [...] jest częściowo zadaszone a nad pomieszczeniem nr [...] w ogóle nie ma dachu. Powierzchnia pomieszczenia nr [...] wynosi [...] m2, zatem ponad 37% łącznej powierzchni użytkowej przedmiotu opodatkowania nie posiada dachu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie ustalić jaką konstrukcję budowlaną mają obiekty budowlane wykazane w kartotece jako dwa odrębne budynki, a następnie czy na gruncie definicji określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania czy z dwoma. Dotychczas organ przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy występuje jeden budynek składający się z czterech pomieszczeń stanowiących jedną "bryłę". Uczynił to jednak dowolnie, bez przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego i bez dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Należy mieć przy tym na uwadze, że stanowiące jedną "bryłę" kompleksowe obiekty budowlane, domy bliźniacze czy budynki w zabudowie szeregowej, przy spełnieniu określonych warunków wynikających z prawa budowlanego mogą stanowić odrębne budynki. Organ ustali jaki był stan zadaszenia budynku (budynków) w [...] a jeżeli w postępowaniu podatkowym okaże się, że przedmiotem opodatkowania są dwa budynki, ustali też, czy wykazany w kartotece budynek o pow. [...]m2 posiada cechy, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane. Istotnymi dowodami dla ustalenia stanu faktycznego w wyżej opisanym zakresie mogą być między innymi: opinia biegłego, wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków. Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie przedmiotu opodatkowania musi być rezultatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z prawem, nie zaś wynikiem założeń czy domniemań organu przy jednoczesnym zaniechaniu wyczerpania źródeł dowodowych, wynikających z okoliczności sprawy. Tak poczynione ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, nie są bowiem zgodne z prawem. Natomiast ich przyjęcie przez organ dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego stanowi istotne naruszenia art. 121, art 122, art. 180, art. 181 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba zaznaczyć, że skarżący nie wskazał dokładnie, który z przepisów prawa został niekorzystnie dla podatnika zinterpretowany przez organy podatkowe. Analizując przy tym zaprezentowaną przez podatnika argumentację Sąd uznał, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia, bez dążenia przez organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy zauważyć, że ta zasada ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (por. wyroki: z dnia 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017r. sygn. II FSK 256/15). Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w przepisie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Konieczne jest wykazanie, że nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu odwoławczym organ nie dokonał nowych ustaleń a zaskarżone rozstrzygnięcie wydał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z którym strona została zapoznana. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1143/16 niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Zatem w tym zakresie zarzut skarżącego nie mógł być uwzględniony. Na zakończenie wyjaśnić jeszcze należy, że podniesiony w skardze zarzut przewlekłości postępowania, nie mógł być w niniejszym postępowaniu wzięty pod uwagę, ponieważ jego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji administracyjnej, a nie opieszałe postępowanie organu administracji publicznej. Artykuł 125 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ewentualnie przedłużające się ponad miarę postępowanie podatkowe może być przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), tj. skargi na przewlekłość postępowania w sprawie, co wiąże się z koniecznością uruchomienia odrębnego trybu już przed organami (w postępowaniu podatkowym poprzez wniesienie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowania te mają odmienne cele i inne przesłanki są w ich ramach badane, stąd próby podnoszenia zarzutów charakterystycznych dla skargi na przewlekłość w toku postępowania ze skargi na decyzję należy uznać za całkowicie nieskuteczne (por. wyrok z dnia 9 lutego 2019r. sygn. NSA I FSK 2025/16). Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.