I SA/Lu 78/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 8 listopada 2021 r. nr SKO.41/3271/P/2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy decyzję własną z dnia 16 lipca 2021 r. odmawiającą - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji tego organu z dnia 30 kwietnia 2013 roku, którą uchylono w całości decyzję Wójta Gminy S. z dnia 12 listopada 2012 r. i ustalono I. P. (strona, podatniczka, skarżąca) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 rok na kwotę 26.069 zł, umarzając postępowanie w pozostałej części. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), zgodnie z którym art. 1a ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że żądanie wniosku opiera się na ustawowej przesłance i postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r. wznowiło postępowanie. Następnie, w wyniku rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 16 lipca 2021 r. odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 245 §1 pkt. 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 8 O.p. przez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowania, pomimo że decyzja została wydana w oparciu o przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Nadto, podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez nieprawidłowe uznanie, że w postępowaniu, którego dotyczył wniosek o wznowienie, zastosowano interpretację zgodną z przywołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19 dotyczył problemu automatycznego kwalifikowania nieruchomości będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą do kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem tej działalności. Tymczasem, w przypadku budynku będącego własnością podatniczki, znajdującego się na działce nr [...] w S. o związaniu z działalnością gospodarczą nie świadczyło wyłącznie jego posiadanie przez przedsiębiorcę. Kupując nieruchomość w dniu 18 września 2007 r. skarżąca oświadczyła bowiem do aktu notarialnego (§ 3 aktu), że nabywa ją na cele i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą pod nazwą A. . Część ceny sprzedaży została zapłacona ze środków pochodzących z kredytu udzielonego jej jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Zakup nieruchomości został rozliczony w kosztach działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się nadto kopia warunków przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych do sieci niskiego napięcia, z których wynika, że dotyczą one wprost działalności produkcyjnej – produkcji stolarki PCV w miejscowości S.. Trudno w tych warunkach uznać, aby nieruchomość ta miała służyć zaspokojeniu np. potrzeb mieszkaniowych strony, bowiem nie wskazała ona nawet, że nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana na jej potrzeby osobiste. Stwierdziła jedynie, że budynek wymaga remontu i ze względów technicznych nie może być użytkowany w działalności gospodarczej (na tę okoliczność przedstawiła w postępowaniu podatkowym opinię prywatną inż L.. W. i inż. A.. D.). Niespornie przed zakupem budynek ten miał przeznaczenie magazynowo – garażowe (posiada cztery pomieszczenia magazynowe i część administracyjno – socjalną). Po przeprowadzeniu remontu, część budynku (cz. A – socjalna i produkcyjna o pow. 455,56 m2) została wynajęta z dniem 30 września 2011r. przedsiębiorcy – P. D. M. na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, co również potwierdza (choć wprawdzie po spornym roku podatkowym) gospodarcze wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości. W pozostałej części (część B - magazynowa o pow. 331,2 m2 i C – magazynowa o pow. 335,8 m2) nie przeprowadzono remontu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że przedmiotowy budynek (grunt podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym) nie może być sklasyfikowany jako niewykorzystywany i nie mogący być potencjalnie wykorzystywany do działalności gospodarczej w ujęciu zaprezentowanym we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też zasadnie został on w całości opodatkowany stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (począwszy od jego zakupu przez skarżącą). Organ podzielił stanowisko skarżącej co do potrzeby remontu tego obiektu, ale równocześnie wskazał, że brak było obiektywnych danych, że w 2009 r. budynek był zdegradowany w takim stopniu, że bezpowrotnie i nieodwracalnie utracił swoją funkcję i przeznaczenie. Wynika to m.in. ze zdjęć stanowiących załącznik do opinii prywatnej. Skarżąca cofnęła skutecznie skargę złożoną na decyzję w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, a postępowanie sądowe zostało umorzone postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 753/13. Orzeczenie to jest prawomocne. Zdaniem organu, o zastosowaniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zadecydowało wyłącznie posiadanie budynku przez podatniczkę, a tylko takiej sytuacji (tak dokonanej oceny stanu faktycznego) dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego powołany jako podstawa wznowienia postępowania. Nieruchomość nie została nabyta do majątku prywatnego przedsiębiorcy, ale skarżąca w sposób wyraźny zamanifestowała wolę jej gospodarczego wykorzystywania. Nigdy też nie zmieniło się pierwotne przeznaczenie tego obiektu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Mając to na względzie, organ uznał, że sprawa podatkowa nie została rozstrzygnięta w oparciu o przepis (a dokładnie, jego zakwestionowane przez Trybunał rozumienie), o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Nie zaistniała zatem, w ocenie organu, przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co stanowiło podstawę do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję I. P. zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwą kontrolę instancyjną orzeczenia organu pierwszej instancji i powielenie naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Według podatniczki w ramach postępowania, w którym wydano decyzję z dnia 30 kwietnia 2013 r. nie badano szczegółowo stanu technicznego budynku i rzeczywistej możliwości jego gospodarczego wykorzystania, właśnie dlatego, że i tak – w świetle wówczas przyjmowanej interpretacji przepisów – samo posiadanie ich przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą było wystarczające do zastosowania przez organ wyższej stawki podatku. Ustalenia dotyczące możliwości faktycznego wykorzystania budynków na cele gospodarcze zostały tam potraktowane marginalnie, jako nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wskazuje na to zarówno treść uzasadnienia decyzji, jak i zakwestionowanie przez organ dowodów w postaci prywatnych opinii rzeczoznawców. Tymczasem, dla oceny – nawet potencjalnej – możliwości gospodarczego wykorzystania budynku powinno mieć znaczenie, czy i jakiej skali nakłady są potrzebne do przywrócenia obiektu do stanu technicznego, który to umożliwia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, argumenty podniesione w skardze nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Posiadanie budynku wymagającego remontu nie wyłącza zastosowania wyższej stawki podatkowej, gdy wszystkie okoliczności sprawy wskazują na fakt, że nieruchomość została zakupiona dla celów działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sprawy jest kontrola legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie, wydanej po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania. Podstawą rozstrzygnięcia organu był bowiem art. 245 § 1 pkt 2 Op. Postępowanie wznowieniowe zostało uregulowane w przepisach art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne (nadzwyczajne) i jego wszczęcie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 O.p. Organ prowadząc postępowanie ogranicza je do oceny spełnienia przesłanek wznowienia. Tryb ten, mający charakter nadzwyczajny, nie służy bowiem do eliminacji jakichkolwiek uchybień mogących zaistnieć w trakcie procedowania przez organy podatkowe, ale do eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami kwalifikowanymi, wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji. Wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną przewidziane w art. 240 § 1 O.p. należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. W następstwie, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie może być oparte na wybranej przez podatnika okoliczności, ale wyłącznie ściśle na jednej z ustawowych przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W świetle powyższych uwag o charakterze ogólnym, nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej polegający na wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną - z racji jego charakteru i ustawowej konstrukcji - nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w pełnym zakresie, zarówno co do faktów, jak i prawa. Ten nadzwyczajny tryb nie może bowiem zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Służy on tylko i wyłącznie do zbadania przez organ, czy analizowana w konkretnym przypadku decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jeśli tak nie jest, nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania podatkowego nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Ten nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej nie jest kontynuacją zwykłego postępowania podatkowego. W konsekwencji, również sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku takiej kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym. W pierwszym etapie postępowania (art. 243 § 1 O.p.) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 O.p.) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności — przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 996–999). W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym). Oczekiwaniem podatniczki było stwierdzenie, że poprzez zastosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozumieniu (wykładni) zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, została ona bezpodstawnie obciążona podatkiem od nieruchomości (budynku) w stawce wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. Skarżąca podaniem z 2 kwietnia 2021 r. wystąpiła bowiem o wznowienie postępowania podatkowego (art. 241 § 1 O.p.), powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, tj. na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony w ustawowym (miesięcznym) terminie, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. wszedł w życie z dniem 3 marca 2021 r., tj. z dniem jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw RP (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wznowiło postępowanie i – zgodnie z art. 243 § 2 O.p. - przeprowadziło postępowanie co do istnienia przesłanek wznowienia. Oceniło, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, że w sprawie nie istnieje wskazana przez skarżącą, ani też żadna inna przesłanka z art. 240 § 1 O.p. Tym samym, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej w całości. Podkreślić należy, że strona (a w konsekwencji i organ w postanowieniu o wznowieniu postępowania), wskazując na art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jako na podstawę wznowienia postępowania, wytyczyła niejako zakres sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego celem zbadania, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego z Konstytucją obejmuje po pierwsze: akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować organ administracji publicznej w danej sprawie oraz po drugie: czy wykładnia mającego zastosowanie przepisu była prawidłowa, tj. uwzględniająca stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Kluczowe znaczenie ma w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy w decyzji ostatecznej dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konfrontacji ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał Konstytucyjny deroguje w rzeczywistości część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. m.in. wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18, a także: Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" (definicja legalna). Gramatyczna wykładnia omawianego przepisu może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Pogląd ten, dominujący w orzecznictwie również w dacie rozstrzygania o sprawie przez organy podatkowe i sądy, został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 odnosi się do sytuacji, w której podatnik podatku od nieruchomości może być identyfikowany podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uwzględnia w istocie, czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może potencjalnie być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto przepis ten stwarza możliwość przyjęcia, że z samego faktu posiadania nieruchomości przed podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą, wynika konieczność zapłaty podatku według wyższej stawki. Ustawodawca nie rozróżnił w kontekście celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników, którzy posiadają nieruchomość i wykorzystują ją do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników, którzy posiadają nieruchomość, ale nie jest ona lub też nieodwracalnie nie może być przez nich wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie wskazanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21 stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie". Sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. Jak z kolei wskazano w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21, "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Odnosząc powyższe do realiów badanej sprawy stwierdzić trzeba, że w postępowaniu podatkowym – wbrew twierdzeniu skarżącej - kwestią sporną było nie to, czy opodatkowana nieruchomość (budynek) była związana z działalnością gospodarczą skarżącej, ale to, że z powodu względów technicznych nie może być ona przez nią wykorzystywana do tej działalności. Podkreślenia bowiem wymaga, że skarżąca nie podnosiła nawet w postępowaniu podatkowym, że nieruchomość została przez nią nabyta i jest wykorzystywana w celach osobistych (należy do jej majątku prywatnego), ale twierdziła, że nie może jej wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem jest ona w złym stanie technicznym, wymaga remontu (w tym celu w toku postępowania przedstawiała ekspertyzy rzeczoznawcze). Niewątpliwym było natomiast zarówno to, że skarżąca w roku podatkowym posiadała status przedsiębiorcy - prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A.-G., jak też to, że już w momencie zakupu nieruchomości zabudowanej jednokondygnacyjnym budynkiem o charakterze użytkowym zadeklarowała ona do aktu notarialnego, że obiekt (budynek magazynowy) nabywa na cele i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa A.-G. i za środki pochodzące z kredytu firmowego (§3 aktu notarialnego Rep A Nr [...] – w aktach podatkowych). W aktach podatkowych związanych z wymiarem podatku znajdują się także inne dokumenty świadczące o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości, np. projekt technologiczny zmiany sposobu użytkowania budynku gospodarczego na produkcyjno – usługowy, zlecony przez I. P. i sporządzony w kwietniu 2009r. przez inż. T. F., czy też warunki przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych do sieci niskiego napięcia z dnia 17 marca 2008 r., w których jako zleceniodawcę wskazano A. W piśmie z dnia 17 grudnia 2009 r. skierowanym do Wójta Gminy S. skarżąca wskazała, że budynek obecnie nie nadaje się do wykorzystania gospodarczego, a działalność gospodarczą będzie mogła w nim rozpocząć dopiero po zatwierdzeniu zmiany sposobu użytkowania oraz wykonaniu prac remontowych. W 2011 r., po częściowym remoncie, skarżąca jako A.-G. wynajęła przedsiębiorcy – P. D. M. pomieszczenia w budynku o łącznej powierzchni 455,56 m2 na cele prowadzonej działalności gospodarczej (§1 umowy z 30 września 2011 r. - akta podatkowe, karty bez numeracji). W sprawie zakończonej ostateczną decyzją organy podatkowe zastosowały zatem wskazany przepis ustawy podatkowej, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozumieniu zgodnym ze wskazaniem interpretacyjnym zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (vide: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10). Nie ograniczyły swojego badania okoliczności sprawy wyłącznie do stwierdzenia, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i jako właściciel jest również posiadaczką budynku. Faktycznie dążyły (gromadząc stosowny materiał dowodowy) do ustalenia, czy należący do podatniczki budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a przez to podlegać winien opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt pkt 2 lit b u.p.o.l.), na jakie wskazał Trybunał Konstytucyjny. Zagadnienie to pozostawało – jak już podniesiono – niesporne w sprawie podatkowej, zaś istota problemu rozstrzyganego przez organy podatkowe sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy względy techniczne powodują, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Powyższe pozostawało poza zakresem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego co oznacza, że wskazywana podstawa wznowienia nie odnosi się do tej sprawy. Stanowisko wyrażone przez organ w decyzji ostatecznej nie pozostaje więc w sprzeczności z sentencją wskazanego w podstawie wznowienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W badanym wypadku posiadanie nieruchomości (budynku) przez przedsiębiorcę (skarżącą) stanowiło tylko jeden z elementów stanu faktycznego, wskazujących na związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca dążyła natomiast do wykazania, że budynek nie przynosi jej dochodów w działalności gospodarczej, nie może z niego korzystać bez poczynienia nakładów. Do takiej zaś sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/18, się bez wątpliwości nie odnosi. W tych okolicznościach organ – po przeprowadzeniu postępowania - zasadnie uznał, że nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ani też nie zaistniała w sprawie żadna inna przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. a tym samym na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. prawidłowo – nie naruszając zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania - orzekł o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.