I SA/Lu 781/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009 – 2013 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. B. [...] zł [...]) z tytułu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania D. B. uchyliło decyzję Wójta Gminy A. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata: 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013 oraz orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ustaliło dla D. B. wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, w kwotach: - za 2009 rok - [...] zł, - za 2010 rok - [...] zł. - za 2011 rok - [...] zł, - za 2012 rok - [...] zł. - za 2013 rok - [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji ustalił dla D. B. wysokość zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego: 1/ za 2009 rok, w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu: podatku rolnego [...] zł, podatku leśnego [...] zł, podatku od nieruchomości [...] zł; 2/ za 2010 rok, w łącznej kwocie: [...] zł, w tym z tytułu: podatku rolnego [...] zł, podatku leśnego [...] zł, podatku od nieruchomości [...] zł; 3/ za 2011 rok, w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu: podatku rolnego [...] zł, podatku leśnego [...] zł, podatku od nieruchomości [...] zł, 4/ za 2012 rok, w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu: podatku rolnego [...] zł, podatku leśnego [...] zł, podatku od nieruchomości: [...] zł, 5/ za 2013 rok, w łącznej kwocie: [...] zł, w tym z tytułu: podatku rolnego [...] zł, podatku leśnego [...] zł, podatku od nieruchomości [...] zł. W podstawie prawnej dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przepisy: art. 21 § 1 pkt 2, § 5, art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, art. 1 - 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm. - powoływanej dalej również jako: u.p.o.l.), art. 1-6, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2013 poz. 1381, z późn. zm.), art. 1- 6 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 465), uchwałę Nr [...] Rady Gminy A. z [...] grudnia 2007 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy A., uchwałę Nr [...] Rady Gminy A. z [...] listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy A., uchwałę Nr [...] Rady Gminy A. z [...] listopada 2008 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2008 r. przyjętej do wymiaru podatku rolnego na 2009 rok, uchwałę Nr [...] Rady Gminy A. z [...] listopada 2009 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2009 r. przyjętej do wymiaru podatku rolnego na 2010 rok, uchwały Nr [...] Rady Gminy A. z [...] listopada 2010 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2010 r. przyjętej do wymiaru podatku rolnego na 2010 rok, uchwałę Nr [...] Rady Gminy A. z [...] listopada 2011 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2011 r. przyjętej do wymiaru podatku rolnego na 2012 rok, uchwałę Nr [...] Rady Gminy A. z [...] listopada 2012 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2011 r. przyjętej do wymiaru podatku rolnego na 2013 rok. W uzasadnieniu faktycznym wskazano, że D. B. obecnie jest właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 8,51 ha, z czego 7,43 ha stanowią użytki rolne (grunty orne, oznaczone symbolem R - według kwalifikacji na podstawie § 68 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454), 0,89 ha lasy (oznaczone symbolem Lz - § 68 ust. 2 pkt 3: rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków) oraz 0,19 ha zaliczonych do grupy zabudowanych i zurbanizowanych, kategorii - inne tereny zabudowane (oznaczonych symbolem Bi - § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków). W dniu [...] marca 2006 r. D. B. wydzierżawił grunty, w skład których wchodzą działki położone w obrębie ewidencyjnym miejscowości J. w gminie A., oznaczone w ewidencji gruntów numerami: [...] o łącznej powierzchni 4,94 ha, na okres 10 lat od dnia zawarcia umowy, na rzecz dzierżawcy - "N." Sp. z o. o., na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie turystyki i rekreacji (wyciąg narciarski wraz z infrastrukturą). Treść umowy dzierżawy zmieniano aneksami: z dnia [...] marca 2006 r., który precyzował kwestię prowadzenia przez wydzierżawiającego na oddanym dzierżawcy gruncie działalności rolniczej, z dnia [...] listopada 2006 roku, w przedmiocie rozszerzenia dzierżawy na grunty stanowiące działki ewidencyjne oznaczone numerami [...] oraz wskazaniu, że celem wydzierżawienia tych gruntów i gruntów działek [...] jest budowa na ich terenie (przez dzierżawcę gruntów) budynków, budowli, montaż i uruchomienie urządzeń i infrastruktury w zakresie rekreacji i turystyki, w tym urządzeń transportu linowego. Kolejnym aneksem do umowy dzierżawy wydzierżawiający zastrzegł, że łączna powierzchnia działek zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie może przekroczyć 5000 m2. Wskazując na przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego, zdefiniowany w art. 2 u.p.o.l., organ podatkowy stwierdził, że na podstawie danych wynikających z deklaracji na podatek od nieruchomości składanych przez N. Sp. z o. o. ustalono, że Spółka na dzierżawionych gruntach wybudowała budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, deklarując za lata 2009, 2010 i 2011 powierzchnię użytkową budynków w wymiarze 135 m2, za 2012 rok – 112 m2, za 2013 rok 1217 m2. W dalszych rozważaniach organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy, pojęcia ,,zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", użytego przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 u.p.o.l w oparciu o definicję leksykalną, przytoczone tezy wyroków sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny. W konkluzji powyższych rozważań, wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumentację fotograficzną i filmową (załączona płyta CD) oraz ustalenie granic powierzchni sezonowo zajętych na działalność w formie wyciągu narciarskiego, przedstawionych na wyrysie z mapy zasadniczej (pomiar powykonawczy wyciągu narciarskiego wraz z infrastrukturą techniczną w miejscowości J., gmina A., działki ewidencyjne nr [...]), organ podatkowy ustalił że obszar, w skład którego wchodzą działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: [...] (0,22 ha gruntów ornych), [...] (0,42 ha gruntów ornych), [...] (0,39 ha gruntów ornych i 0,05 ha lasu), [...] (0,28 ha gruntów ornych i 0,12 ha lasu), [...] (0,20 ha gruntów ornych i 0,03 ha lasu), [...] (0,23 ha gruntów ornych), [...] (0,96 ha gruntów ornych. 0,12 ha lasu). [...] (0,44 ha gruntów ornych, 0,05 ha lasu), [...] (0,46 ha gruntów ornych, 0.06 ha - innych terenów zabudowanych), [...] (1,00 ha gruntów ornych, 0,13 ha - innych terenów zabudowanych), po skorygowaniu o nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej powierzchnie części działki nr [...] (0,05 ha lasu) oraz 0,5112 ha, wchodzącej w obręb działek o numerach ewidencyjnych: [...] zlokalizowanej za górnym nasypem wyciągu narciarskiego (powierzchnia nie wykorzystywana z uwagi na usytuowanie i fakturę terenu), w latach 2009, 2010, 2011, 2012 i 2012 był zajęty w wymiarze 4,5988 ha ( 45.988 m2 ) przez Sp. z o. o. N. (dzierżawcę gruntów) na prowadzenie działalności gospodarczej - usług rekreacyjnych w formie wyciągu narciarskiego przez okres trzech miesięcy w roku. W związku z powyższym powierzchnię tych gruntów przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za wszystkie lata podatkowe objęte zakresem rozstrzygnięcia. Organ wskazał ponadto, że na podstawie wykazu zmian gruntowych (zmiany rodzaju gruntów ze względu na faktyczny sposób użytkowania łub zagospodarowania poprzez zakwalifikowanie użytków rolnych do rodzaju ,,inne tereny zabudowane Bi) do całorocznego opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2011 roku przyjęto powierzchnię 800 m2, natomiast od dnia 1 sierpnia 2008 roku 1.100 m2. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego w celu ustalenia czy wzniesione przez N. Sp. z o. o. obiekty wyciągu narciarskiego stanowią budowle, powierzchni gruntu zajmowanej przez te obiekty, charakteru ich związania z gruntem oraz wartości tych budowli. Z ustaleń biegłego rzeczoznawcy majątkowego, zawartych w opinii technicznej z dnia [...] września 2014 roku wynika, że Spółka N. wzniosła obiekty budowlane posadowione na gruntach dzierżawionych od D. B., zlokalizowanych w miejscowości J., będące budowlami trwale związanymi z gruntem, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej (stanowiące środki trwałe). Są to: rurociąg wodny i linia kablowa, lokalna linia energetyczna, oświetlenie małego wyciągu, część budowlana wyciągu orczykowego budowle ziemne - nasypy pod mały i duży wyciąg. Biegły rzeczoznawca ustalił powierzchnię gruntów pod budowlami na 970 m2, specyfikując poszczególne jej elementy składowe: powierzchnia gruntu pod fundamenty podpór konstrukcyjnych wyciągu - 9 m2, powierzchnia pod nasypem budynku sterówki górnej - 600 m2, powierzchnia pod nasypem małego wyciągu - 360 m2, powierzchnia pod słupami elektrycznymi - 1 m2. Stąd łączne powierzchnie gruntów przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trakcie całego roku: w 2009 roku -970 m2, w 2010 roku - 970 m2, w 2011 roku - 1.770 m2 (970 m2 + 800 m2), w 2012 roku (od stycznia do lipca) 1.770 m2, w 2012 roku [od sierpnia do grudnia 2.870 m2 (1. 770 m2 + 1.100 m20], w 2013 roku 2.870 m2. Uwzględniając, że w przedmiotowej sprawie budynki i budowle zostały wzniesione przez N. Sp. z o. o. na dzierżawionym gruncie i wraz z ustaloną przez organ powierzchnią gruntów są wykorzystywane przez ten podmiot dla celów prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy wywiódł, że stosownie do art. 48 k.c. w zw. z art. 191 k.c. i wyrażonej w tych przepisach zasady "superficies solo cedit"- stanowią część składową gruntu i dzielą los prawny gruntu, tzn. są własnością właściciela gruntu (wydzierżawiającego) oraz stwierdził, że D. B. będąc właścicielem gruntu, winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, należnym zarówno od gruntów zajętych na działalność gospodarczą (sezonowo i całorocznie), wzniesionych przez dzierżawcę na tych gruntach budynków oraz budowli, które według ustaleń biegłego rzeczoznawcy są trwale z gruntem związane. Wartość wyspecyfikowanych w opinii technicznej budowli organ podatkowy pierwszej instancji przyjął w kwotach ustalonych w odrębnej opinii biegłego z dnia [...] września 2014 roku, sporządzonej na okoliczność ustalenia wartości budowli położonych w miejscowości J. (związanych z funkcjonowaniem wyciągu narciarskiego) uznanych za przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2009-2013. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej oraz materialnego prawa podatkowego: 1/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez braki w uzasadnieniu decyzji; 2/ art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nieuwzględnienie składanych przez skarżącego wyjaśnień, w konsekwencji naruszenie norm postępowania podatkowego, przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną interpretację i kwalifikację przedmiotu opodatkowania w zakresie budowli, 4/ art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe ustalenie osoby podatnika dla opodatkowania budowli. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozważyło w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Wskazało, że zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) mogą powstać, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w okresie 3 lat lub 5 w okolicznościach wskazanych w 68 § 2 Ordynacji podatkowej (jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Stosownie do treści art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym osoby fizyczne, art. 6 ust. 6 u.p.o.l oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym osoby fizyczne, są obowiązane złożyć organowi podatkowemu właściwe informacje, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku w podatku leśnym, lub od zaistnienia odpowiednich zdarzeń lub zmian. Organ ustalił, że skarżący, mimo że był zobowiązany do składania informacji w zakresie podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości, to takie informacje złożył tylko za rok 2013 w sprawie wszystkich trzech podatków, przy czym informacje te nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. W związku z tym organ ustalił, że strona nie spełniła obowiązku złożenia informacji w zakresie podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości za lata 2009, 2010, 2011 i 2012, a w treści informacji dotyczących roku 2013 nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2009, 2010 i 2011 nie przedawniło się, gdyż zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja organu pierwszej instancji decyzja została doręczona skarżącemu w dniu [...] grudnia 2014 roku, natomiast termin do jej wydania, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej za 2009 rok upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., za rok 2010 upłynie z dniem 31 grudnia 2015 roku, natomiast za rok 2011 z dniem 31 grudnia 2016 roku. W następnej kolejności Kolegium rozważyło okoliczności dotyczące prawidłowości dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji wymiaru zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, ustalając, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni normy prawnej wynikającej z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l, w szczególności ustalił znaczenie i zakres pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje tego pojęcia, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te musza być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, to jest rolniczej lub leśnej. Będzie tak np. w przypadku wyłączenia gruntu rolnego z produkcji rolnej i przeznaczenie go na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast grunt sklasyfikowany jako rolny lub las nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym albo leśnym. Oceniając z tej perspektywy dokonane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie, Kolegium stwierdziło, że w oparciu o analizę zebranych w postępowaniu dowodów, w postaci dokumentacji fotograficznej i filmowej i porównaniu tej dokumentacji z wyrysem zawierającym granice zajęcia powierzchni gruntów na stok narciarski, można wyprowadzić wniosek, dotyczący powierzchni zajętych sezonowo na prowadzenie działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów niepodważalnie wynika bowiem, że stanowiące własność skarżącego grunty rolne, leśne oraz tereny zabudowane wchodzące w skład działek oznaczonych numerami: [...] (po skorygowaniu o nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej powierzchnie części działki nr [...] (0,05 ha lasu) oraz 0,5112 ha, wchodzącej w obręb działek o numerach ewidencyjnych: [...] zlokalizowanej za górnym nasypem wyciągu narciarskiego (powierzchnia nie wykorzystywana z uwagi na usytuowanie i fakturę terenu), w latach 2009, 2010, 2011, 2012 i 2012 były zajęte w wymiarze 45.988 m2 przez N. Sp. z o. o. (dzierżawcę) na prowadzenie działalności gospodarczej - usług rekreacyjnych w formie wyciągu narciarskiego przez okres trzech miesięcy w roku. W związku z powyższym, Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął powierzchnię tych gruntów, jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (przez 3 miesiące w roku) za wszystkie lata podatkowe objęte zakresem rozstrzygnięcia. Kwalifikacja poszczególnych powierzchni użytków rolnych i gruntów leśnych i terenów zabudowanych wynika z faktycznego ich zajęcia na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, unaocznionego w materiale fotograficznym i filmowym, w postaci naśnieżenia i przygotowania tych powierzchni z przeznaczeniem do wykorzystania na trasy zjazdowe, przy czym identyfikacja tych powierzchni, w ocenie Kolegium, nie nastręcza trudności, bowiem jej długość wyznaczona jest poprzez wymiar wyciągu narciarskiego, natomiast szerokość wymiarem działek ograniczonym naturalnymi granicami w postaci linii lasu od strony zachodniej oraz miedzą od strony wschodniej. W ocenie organu odwoławczego nie budziły również wątpliwości ustalenia organu podatkowego odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (1900 m2 gruntów zaliczonych do grupy zabudowanych i zurbanizowanych, kategorii - inne tereny zabudowane -oznaczonych symbolem Bi - § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków) oraz 970 m2 gruntów na którym posadowione są stopy podpór konstrukcyjnych wyciągu, słupy linii elektrycznej oraz powierzchnie pod budowlami nasypów ziemnych wyciągów. Stąd Kolegium uznało, iż organ podatkowy prawidłowo przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnie gruntów (w trakcie całego roku): w 2009 roku - 970 m2, w 2010 roku - 970 m2,w 2011 roku - 1.770 m2, w 2012 roku od stycznia do lipca - 1.770 m2 i od sierpnia do grudnia 2.870 m2,w 2013 roku - 2.870 m2. Kolegium uznało za bezzasadny zarzut, wedle którego rozstrzygnięcie powinno uwzględniać, że oświetlenie wyciągu, część budowlana wyciągu orczykowego oraz budowle ziemne, należą do części składowych gruntu i stanowią własność osoby fizycznej nie posiadającej statusu przedsiębiorcy, stąd nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium wyprowadziło wniosek, że podatkowi od nieruchomości podlegają budowle lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sytuacją, z którą prawo wiąże w tym przypadku powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości, jest posiadanie budowli przez przedsiębiorcę. Przepis ten jednak nie odnosi się do podmiotu opodatkowania, czyli nie wskazuje, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu zostały wskazane w art. 3 u.p.o.l. Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z prawem własności, użytkowania wieczystego nieruchomości bądź posiadaniem nieruchomości samoistnym, a w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych - także zależnym, jednakże z jego treści nie sposób wyprowadzić wniosku, że w przypadku budowli podatnikiem może być tylko jej właściciel bądź posiadacz samoistny czy zależny będący jednocześnie przedsiębiorcą, skoro przy określaniu podmiotów opodatkowania ustawodawca warunku takiego nie formułuje. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zatem rozumieć w ten sposób, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, przy czym przedsiębiorca ten nie musi być jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości, wymienionym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania jako wartości budowli oszacowanych przez biegłego. Z analizy przedłożonych urządzeń księgowych wynikało, że dokonano w nich zmiany wartości początkowej środków trwałych. W ocenie Kolegium, skutkiem dokonania nie znajdującej oparcia w obowiązującym stanie prawnym zmiany wartości początkowej środków trwałych przedłożone urządzenia księgowe nie mają dostatecznej mocy dowodowej w stopniu pozwalającym na rzetelne ustalenie podstaw opodatkowania budowli. Stąd w ocenie Kolegium w sprawie zaistniały obie z wymienionych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przesłanek obligujących organ podatkowy do powołania biegłego, w celu określenia wartości budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż podatnik nie określił wartości budowli w latach 2012 i 2013, natomiast za lata 2009, 2010 i 2011 podał wartości nieodpowiadające wartości rynkowej. Kolegium uznało, że prawidłowe jest opodatkowanie skarżącego w zakresie budowli - rurociągu wodnego i linii kablowej, oświetlenia małego wyciągu, części budowlanej wyciągu orczykowego oraz budowli ziemnych - nasypów pod mały i duży wyciąg. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast poglądu organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącego uznania skarżącego, jako podatnika podatku od nieruchomości, należnego od budowli lokalnej linii energetycznej. W ocenie Kolegium napowietrzna linia elektroenergetyczna spełnia warunki wyrażone w art. 49 K.c., to jest połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego (dostarczającego energię) i jej funkcją jest doprowadzanie energii elektrycznej do obiektów wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Za obiekt taki nie może być jednak uznana linia kablowa, której funkcja polega na zasilaniu urządzeń rurociągu wodnego i wyciągów oraz oświetlenia stoków, będąca w ocenie Kolegium, należącym do budowli urządzeniem technicznym, stanowiącym całość techniczno- użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Odłączenie tej linii czyniłoby budowle bezużytecznymi. Linia kablowa stanowi całość techniczno-użytkową z obiektami rurociągu wodnego i stoków narciarskich i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie sposób również uznać za urządzenie przesyłowe rurociągu wodnego, którego funkcją jest nawadnianie i naśnieżanie stoku, bowiem urządzenie to nie jest przyłączone w jakikolwiek sposób do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego, w rozumieniu art. 49 K.c., (pobór wody odbywa się ze zbiornika retencyjnego usytuowanego w sąsiedztwie nieruchomości, na terenie której zlokalizowane są budynki i budowle wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej). W rezultacie konieczne było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz określenie skarżącemu właściwej wysokości zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wskazał, że skarży decyzję w całości, ze względu na brak możliwości zaskarżenia w części, co spowodowane jest brakiem podziału decyzji na poszczególne tytuły takie jak podatek rolny, podatek leśny i podatek od nieruchomości w poszczególnych latach. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1/ art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości identyfikacji podpisu (nieczytelnego - parafki) z imieniem i nazwiskiem, oraz stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej; 2/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 107 § 3 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego przez braki w uzasadnieniu faktycznym przez brak wskazania konkretnych faktów, które organ uznał za udowodnione, konkretnych dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; 3/ art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez niewłaściwe zastosowanie przyjętej interpretacji pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i nieuwzględnienie w tym zakresie faktów i wyjaśnień złożonych przez skarżącego; 4/ art. 2 ust. 1 pkt 3 z powołaniem art. 1a ust 1. pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez złą interpretację i kwalifikację przedmiotu opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, niezależnie od oceny zarzutów skargi, ponieważ konieczne jest stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z przyczyny nie wskazanej w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, zarówno pod kątem zgodności z prawem materialnym jak i z prawem procesowym. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek sądu wzięcia z urzędu pod uwagę stwierdzonych naruszeń prawa, które nie zostały podniesione w skardze, zwłaszcza gdy ich skutkiem jest podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przeprowadzona przez Sąd w granicach sprawy kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja wydana została w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej innymi decyzjami ostatecznymi, a więc zachodzi podstawa do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji stanowią w istocie decyzję (nakaz płatniczy) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości za pięć lat podatkowych 2009 - 2013. Zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego współwłaścicieli lub współposiadaczy nieruchomości). Nakaz płatniczy jest taką samą jak każda inna decyzją wymiarową w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tyle tylko, że można wymierzyć w niej więcej niż jeden podatek. Oznacza to, że do nakazu płatniczego zastosowanie mają wszystkie reguły proceduralne dotyczące zakazu orzekania w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną oraz dopuszczające możliwość ponownego orzekania, pod warunkiem jednak, że zostanie stwierdzona nieważność wcześniejszej decyzji albo decyzja ta zostanie uchylona albo zmieniona w postępowaniach przewidzianych prawem. Decyzja ostateczna ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego może być uchylona po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia sprawy; wówczas organ orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W obydwu przypadkach, to jest uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) albo zmiany decyzji (art. 254 § 1 ustawy) musi być jasne, że nowa decyzja zastępuje poprzednią, co oznacza że w obrocie prawnym pozostaje tylko jedna decyzja dotycząca przedmiotu sprawy. Rezultat taki osiąga się poprzez nawiązanie w treści nowej decyzji do decyzji poprzedniej poprzez odpowiednie sformułowanie (np. "uchyla decyzję", "zmienia decyzję"). W rozpatrywanej sprawie z sentencji zaskarżonej decyzji oraz z sentencji decyzji organu pierwszej instancji nie wynika aby nowa decyzja uchylała lub zmieniała jakąkolwiek decyzję organu podatkowego dotyczącą zobowiązań podatkowych z tytułu któregokolwiek z wchodzących grę trzech podatków za lata podatkowe 2009 – 2013. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika, czy za wskazane wyżej lata podatkowe wydane były jakiekolwiek decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych D. B. w podatku rolnym, w podatku leśnym i w podatku od nieruchomości. Jednakże z dołączonych akt administracyjnych sprawy wynika, że w rzeczywistości w poszczególnych latach wydawane były w stosunku do D. B. ostateczne nakazy płatnicze określające łączne zobowiązania pieniężne za poszczególne lata podatkowe 2009 - 2013 (nakazy płatnicze z [...] lutego 2009 r., z [...] stycznia 2010 r., z [...] stycznia 2011 r., z [...] lutego 2012 r., z [...] stycznia 2013 r.). Wydano także decyzje zmieniające poszczególne nakazy płatnicze (decyzje z [...] kwietnia 2010 r., z [...] lipca 2010 r., z [...] listopada 2012 r.). Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej innymi decyzjami ostatecznymi. Jak wcześniej wyjaśniono w zaskarżonej decyzji i w decyzji organu pierwszej instancji w jakikolwiek sposób nie nawiązano do wymienionych wyżej decyzji wydawanych w latach 2009 – 2013. Z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzono nieważność którejkolwiek z tych decyzji. Poza tym oczywiste jest, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie nie jest postępowaniem o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami z lat 2009 – 2013, ani też nie jest postępowaniem o zmianę decyzji podatkowej na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że przesłanką zmiany decyzji na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej jest zmiana – po doręczeniu decyzji ostatecznej – okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Natomiast decyzja wydana rozpatrywanej sprawie opiera się, na okolicznościach, które zapewne przynajmniej w znacznej części istniały w datach wydawania ostatecznych nakazów płatniczych za poszczególne lata podatkowe. Podsumowując należy stwierdzić, że wada zaskarżonej decyzji jest podstawą do stwierdzenia jej nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Taką samą wadą dotknięta jest także decyzja organu pierwszej instancji, a zatem należało stwierdzić nieważność również i tej decyzji (art. 135 P.p.s.a.) Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z przyczyny nie wskazanej w skardze powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutów skargi. Z przytoczonych wyżej przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność decyzji organów obydwu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.