I SA/Lu 782/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013r. sprawy ze skargi D. W. i R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...] oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...] i postanowienie Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania II. stwierdza, że zaskarżona decyzją nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. W. i R. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej - SKO, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania D. W. i R. W. (dalej powoływani jako: podatnicy, strona, skarżący) od decyzji Wójta Gminy z dnia [...]. uchylającej w całości własną decyzję z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i ustalającej D. W. i R. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 5.686 zł – w pkt 1 uchyliło decyzję organu I instancji w części stanowiącej pkt 1 jej sentencji i w tym zakresie orzekło o uchyleniu w całości decyzji Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] i decyzji tego organu z dnia [...] nr [...] w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości przez odpisanie podatku w kwocie 1,00 zł, w pkt 2 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO podało, że decyzja organu I instancji wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku uchylenia decyzji tego organu przez SKO. W dalszej kolejności SKO wskazało, że po przeprowadzeniu w dniu 20 marca 2012r. oględzin budynków znajdujących się na działkach nr [...] i [...] przy ul. [...] w [...] z udziałem solidarnych podatników D. W. i R. W. organ I instancji powziął wątpliwość co do zgodności ze stanem rzeczywistym dwóch korekt informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. złożonych przez D. W. do organu w dniu 5 listopada 2010 r. Wobec wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowiono z urzędu postępowanie wymiarowe zakończone decyzją Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] na podatek od nieruchomości za 2010 r. Następnie SKO wskazało na treść odwołania pełnomocnika małż. W. od decyzji organu I instancji, w którym w szczególności zakwestionowano możliwość oparcia ustaleń faktycznych na treści protokołu sporządzonego w dniu 20 marca 2012r. w trakcie oględzin, a nie kontroli, a nadto podniesiono zarzut braku wyjaśnienia, na podstawie jakich dowodów ustalono, że budynek o pow. 1020,60 m2 położony na gruntach oznaczonych "Bi" nie był wykorzystywany dla celów rolniczych, a tym samym pozbawiono podatników skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, SKO w pierwszej kolejności wskazało na treść art. 128 Ordynacji podatkowej, wywodząc, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie podstępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych. Oznacza to, iż wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną stanowi wyjątek od ustawowej zasady trwałości takich decyzji i możliwe jest tylko, gdy wystąpi przynajmniej jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. SKO zwróciło uwagę, iż decyzja organu I instancji uchyla decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr [...], ale pomija istotny fakt, iż została ona zmieniona decyzją z dnia [...] nr [...]. Nie jest zatem możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. w trybie wznowienia postępowania podatkowego bez uchylenia obu decyzji wymiarowych. W dalszej części uzasadnienia SKO stwierdziło, że ww. "decyzja zmieniająca" jest dotknięta istotną wadą prawną, która uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, gdyż zawiera niewłaściwą sentencję (odpis podatku), a nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. Ponadto wskazało, że w aktach znajduje się ksero doręczenia D. W. decyzji organu I instancji z dnia "[...]" nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podatek od nieruchomości na 2010r., datowane 16.02.2010r. oraz ksero potwierdzenia odebrania decyzji zmieniającej z dnia [...] . nr [...] przez D. W. datowane na dzień 12.11.2010r. Dokumenty te nie są potwierdzone za zgodność i dowodzą faktu doręczenia decyzji tylko jednemu z solidarnie odpowiedzialnych podatników. "Wydaje się, że organ podatkowy kierując się zaleceniami SKO, które nakazało ponowne rozpatrzenie sprawy, usunął te braki dowodowe, ponownie przesyłając decyzje pocztą za zwrotnym potwierdzeniem jej odebrania tym razem przez oboje podatników w dniu 30.11.2012r. Fakt, iż decyzja wymiarowa była ostateczna w dniu wydania zaskarżonej decyzji uchylającej jest także przyznany w piśmie z dnia 11.12.2012r. przez solidarnych podatników. Od doręczenia decyzji biegnie 14-dniowy termin do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym czasie decyzja nie staje się jeszcze ostateczną. Nadzwyczajny środek zaskarżenia ma zastosowanie tylko do decyzji, od której nie służy odwołanie". Następnie odnosząc się do przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej SKO podniosło, że stan gruntów i budynków winien być ustalany na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia "[...] i nie może go obrazować protokół z dnia 20 marca 2012r. Protokół ten jednak podlegał ocenie jako jeden z dowodów w sprawie (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) łącznie z innymi dowodami. Odwołując się do treści art. 3 pkt 6, art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO wskazało na znaczenie pisemnej informacji na podatek od nieruchomości, domniemanie zgodności tej informacji ze stanem rzeczywistym i możliwości obalenia tego domniemania. Wyjaśniło, że D. W. i R. W. są współwłaścicielami działek gruntu nr [...] i [...] przy ul. [...] w [...], na których znajduje się 6 budynków (akt notarialny). Z tego tytułu powinni złożyć informację w podatku od nieruchomości z załącznikami. W aktach sprawy znajdują się dwie "korekty deklaracji podatkowych" (informacji) z 5.11.2010r. (data wpływu do organu) podpisane jedynie przez D. W.. W pierwszej informacji ujęto pozostałe grunty o pow. 5.718 m2 i budynki mieszkalne o pow. 160 m2, a w drugiej grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 421 m2 oraz pozostałe budynki i ich części o powierzchni użytkowej 378 m2. Łączna powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu ( 0.6139 ha) jest zgodna z zapisami z rejestru gruntów, gdzie są one sklasyfikowane jako "Bi’, czyli nie stanowią użytków rolnych, lecz inne tereny budowlane. SKO odwołało się do treści art. 7a ustawy o podatkach i opatach lokalnych oraz art. 21 ustawy z dnia 17.05.1998r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) wywodząc, że wypisy z kartoteki gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a skarżący nie przeprowadzili dowodu przeciwnego. Skoro opodatkowane grunty nie są sklasyfikowane jako użytki rolne, nie podlegają podatkowi rolnemu (art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) i nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust 1 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jedynie budynki gospodarcze i ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych objęte są zwolnieniem z podatku od nieruchomości, gdy służą wyłącznie działalności rolniczej. D. W. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "[...]". W prowadzeniu działalności gospodarczej wykorzystuje zarówno część opodatkowanych gruntów jak i niektóre budynki i ich części. W tym kontekście SKO wskazało, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji wynika, iż organ podatkowy dokonał w niej wymiaru podatkowego jedynie od gruntów pozostałych, budynku mieszkalnego, pozostałych budynków i ich części. Natomiast grunty, budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały opodatkowane w odrębnej decyzji. SKO stwierdziło, iż organ I instancji uwzględnił zmiany sposobu korzystania z opodatkowanych gruntów, które zostały ujęte w korektach deklaracji podatkowych. Dlatego od stycznia do października 2010 r. powierzchnia gruntów pozostałych wyniosła 5.768 m2 natomiast w dwóch ostatnich miesiącach 2010r. grunty pozostałe miały powierzchnię 5.718 m2. Powierzchnia użytkowa pozostałych budynków i ich części po korekcie także uległa zmniejszeniu z 1020,60 m2 do 984 m2, co zostało uwzględnione w decyzji. Natomiast powierzchnia budynku mieszkalnego wynosi 161,86 m2, a nie zadeklarowane 160 m2. Prawidłowo w oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ I instancji obliczył podatek od nieruchomości za 2010r., wobec czego - zdaniem SKO - należało orzec jak w decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący D. W. i R. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W pierwszej kolejności zakwestionowali zasadność wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. W ocenie skarżących postanowienie o wznowieniu postępowania zostało wydane w oparciu o niewielką (ich zdaniem niezasadną) różnicę, w obliczeniach powierzchni użytkowej mieszkania skutkującą zaniżeniem podatku od nieruchomości o około 1,50 zł. Podnieśli, iż nie jest istotnym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania – dowód, który w ostatecznym rachunku zaniżałby podatek o jakiś promil. Następnie wskazali, że Wójtowi Gminy znany był wpis do ewidencji gruntów odnośnie działek nr [...] i [...] przy ul. [...] w [...]. Organ wiedział, że strona wykorzystuje budynek stojący na gruncie nie wpisanym do ewidencji gruntów jako użytek rolny. Dlatego w ocenie skarżących podnoszenie obecnie przez SKO, że stoi on na działce oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem "Bi" jest bez znaczenia, bo Wójt Gminy Janowiec znał ex officio tę okoliczność. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej wskazując, iż organ przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania, przeprowadził oględziny nieruchomości, nie zaś kontrolę podatkową. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasową argumentację oraz wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia. Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jak trafnie wskazało SKO, reguluje trzy tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiące wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej: wznowienie postępowania (art.240-246), stwierdzenie nieważności decyzji (art.247-252), uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253-257). Tryby te nie są w stosunku do siebie konkurencyjne, bowiem uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach. Mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki zachodzą. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (por. Bogusław Gruszczyński w Komentarz do Ordynacji podatkowej Lexis Nexis –Wydanie 6 str. 901 -902). Z akt sprawy wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w jednym z tych nadzwyczajnych trybów postępowania - w trybie wznowienia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wznowił wobec D. W. i R. W. postępowanie podatkowe zakończone decyzją (ostateczną) Wójta Gminy Nr [...] z dnia [...]. Postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego zostało skierowane do D. W. i R. W. i im doręczone, podobnie jak wszystkie późniejsze decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240. Postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Poprzedza je faza postępowania wstępnego, tzw. wznowieniowego, w którym organ bada czy: 1/ żądanie pochodzi od strony (jeśli na jej wniosek wznowienie ma nastąpić); 2/ strona ma zdolność do czynności prawnych; 3/ żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem; 4/ decyzja lub postanowienie mają charakter ostateczny; 5/ w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; 6/ zachowano termin, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 lub 8. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3), o ile żądanie wznowienia pochodzi od strony. Jeżeli spełnione są ww. przesłanki organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej). Od tej chwili biegną dla strony terminy procesowe do ewentualnego wniesienia środka zaskarżenia. Decyzja jest ostateczna, jeżeli nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 Ordynacji podatkowej). Ostateczność decyzji podatkowej jest warunkiem sine qua non uruchomienia trybu wznowienia postępowania ( patrz art. 240 § 1 in fine Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy, Wójt Gminy decyzją z dnia [...] ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. stanowiącej współwłasność D. W. i R. W. wyłącznie D .W. (decyzja z dnia [...] nr [...] - art.210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - k. 4). Jak ustaliło SKO w toku niniejszego postępowania decyzja ta nie została doręczona D. W. przed wznowieniem postępowania, a jej doręczenie nastąpiło w dniu 30 listopada 2012r. D. W. i R. W. W kontekście podstawowej przesłanki wznowienia – ostateczności decyzji podatkowej, nie do przyjęcia jest zatem teza prezentowana w zaskarżonej decyzji, iż w toku postępowania wznowionego możliwe było doręczenie stronie decyzji organu I instancji wydanej w trybie zwykłym. Prowadziło to bowiem do wznowienia postępowania w sprawie, w której brak było decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe toczyło się jednocześnie w dwóch trybach wzajemnie się wykluczających – w trybie zwykłym i w trybie nadzwyczajnym, co stanowi naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że stosownie do art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy (brak udziału strony w postępowaniu bez własnej winy) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło z urzędu na podstawie przesłanki wskazanej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z żądaniem takim R. W. nie występował, choć w postanowieniu o wznowieniu postępowania i decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej określony został jako strona postępowania - adresat decyzji podatkowej. W kontekście wydanego w sprawie postanowienia o wznowieniu postępowania wskazać należy także na zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - u.p.o.l.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania) – art. 3 ust.4 u.p.o.l. Aby jednak od każdego z solidarnie zobowiązanych można było podatek ten egzekwować, ciążący na nich obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Z powołanych przepisów i jednolitego stanowiska sądów administracyjnych w tym przedmiocie wynika, że w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w ogólnej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona. Zasady powyższe mają zastosowanie również do małżonków. Traktowani są oni bowiem - począwszy od 1 stycznia 2003 r. - tak jak inni współwłaściciele. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniosło się do zakresu podmiotowego decyzji ostatecznej z dnia [...] Wprawdzie SKO uchylając decyzję i przekazując do ponownego rozpatrzenia sprawę Wójtowi Gminy wydaną po wznowieniu postępowania wskazało na brak doręczenia decyzji wymiarowej R. W., jednak organ nie zauważył, iż osoba ta w ogóle nie jest jej adresatem, a co za tym idzie, doręczenie decyzji skierowanej wyłącznie do D. W. nie sanuje rażącego naruszenia art. 3 ust.4 u.p.o.l. jakiego dopuścił się Wójt Gminy wydając decyzję wymiarową z dnia [...]. W ocenie Sądu, nie spełnia kryterium legalności taka proceduralna sytuacja, w której organ wznawiając z urzędu postępowanie podatkowe poszerza grono podatników czyniąc adresatem decyzji wydanych w tym trybie nadzwyczajnym osoby, które nie były stroną postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, gdzie R. W. uzyskał status podatnika w postępowaniu nadzwyczajnym i stał się adresatem decyzji wydawanej w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym znaczeniu dla wyniku sprawy co skutkować musiało wyeliminowaniem decyzji wydanych w toku niniejszego postępowania wraz z postanowieniem o wznowieniu przedmiotowego postępowania podatkowego. W tej sytuacji, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności zbędne jest odnoszenie się do kwestii zaistnienia wskazanej przez organ przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Przedwczesna jest również ocena zarzutów sformułowanych w skardze w tym zakresie. Z tych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 i art.152 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. .