I SA/Lu 783/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [... ] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (dalej jako organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej jako organ pierwszej instancji) z dnia [...], określającą T. O. (dalej jako podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Nissan [...] w kwocie 4.638 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że samochód, wewnątrzwspólnotowo nabyty przez podatnika wyposażony jest w pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, tapicerowanych skórą oraz w pasy bezpieczeństwa dla trzeciego rzędu siedzeń, w całości jest przeszklony, pięciodrzwiowy, całe wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób właściwy dla samochodów osobowych (w dywaniki, wykładzinę podłogową, tapicerowane wnętrze, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, popielniczki, klimatyzację). Zdaniem organu, powyższe cechy samochodu są charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W tym stanie sprawy organ motywował, że z treści art.100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.09.3.11 w brzmieniu dla kwietnia 2009 r. - dalej jako u.p.a.) i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu, a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu u.p.a., są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowywania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Jednocześnie określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, gdyż może on służyć także do przewożenia towarów, skoro zakresem kodu CN 8703 objęte są także samochody osobowo-towarowe (kombi). Podkreślał przy tym, że najistotniejsze znaczenie dla rozpoznania przedmiotu opodatkowania akcyzą mają konstrukcyjne cechy pojazdu, zaś sposób jego wykorzystywania przez podatnika pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania rozważanym podatkiem. Organ wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego przyjął na dzień pierwszego badania technicznego samochodu w Polsce (kwiecień 2009 r.), bowiem podatnik, pomimo stosownego wezwania, nie wykazał organowi wcześniejszej daty przemieszczenia samochodu na terytorium kraju - RP. Zdaniem organu, to na podatniku spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów, z których jednoznacznie i wiarogodnie wynikałaby data takiego przemieszczenia samochodu, wyznaczająca moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Organ motywował, że stosownie do art.3 ust.1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 87.256.1 ze zm.); zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. W myśl ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz uwzględniając, że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Wobec powyższego dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji). W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", zatem, co do zasady, wyroby opisane w art.100 ust.4 u.p.a., natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą". Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest (por.: wstęp oraz art.3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów (HS) przyjętym Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r., do której przystąpiła zarówno Polska (por. oświadczenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 sierpnia 1995r. Dz.U.97.11.62), jak i Wspólnoty Europejskie (por. decyzja Rady nr 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987r. - Dz.U.UE.L87.198.1). W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są, na podstawie art.9 ust.1 lit.a tiret drugie i art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz na podstawie art.7 ust.1 lit.a i art.8 Międzynarodowej Konwencji, noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS, które podlegają publikowaniu (por. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich - Dz.U.UE.C.06.50.1 ze zm. oraz obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P.06.86.880). Wymienione noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS. Z not wyjaśniających do HS wynika, że do pozycji 8703 podlegają klasyfikacji, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z treści decyzji do HS wynika, że obecność za siedzeniami kierowcy i pasażerów przegrody, wydzielającej przestrzeń towarową, która jednak może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703. Podsumowując, organ stwierdzał u podstaw przyjętego stanowiska, że cechy konstrukcyjne omawianego samochodu, sprowadzonego do kraju przez podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, uzasadniały powołanie się na art. 100 ust. 4 u.p.a. Podatnik nie zgodził się z ostateczną decyzją organu i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucił przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wewnątrzwspólnotowego nabycia omawianego samochodu dokonał w maju 2008 r., co wynika z deklaracji WNT, którą złożył właściwemu organowi podatkowemu za maj 2008 r. oraz ze spisu z natury, jaki sporządził na koniec 2008 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i prawidłowe rozliczenia podatku, według stanu obowiązującego na dzień rzeczywistego powstania obowiązku podatkowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną, jakie przedstawił w zaskarżonej decyzji. Akcentował obowiązek podatnika wykazania momentu powstania obowiązku podatkowego - daty przemieszczenia samochodu na terytorium kraju oraz okoliczność stosownego wezwania podatnika, na które nie udzielił on odpowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Na wstępie trzeba stwierdzić, że prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego spoczywa na organie podatkowym, który prowadzi postępowanie w celu wymierzenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Oczywiście podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym prowadzącym takie postępowanie w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jednak ten obowiązek podatnika współdziałania z organem podatkowym w żadnym razie nie zwalnia organu podatkowego od wyczerpania wszelkich dostępnych źródeł dowodowych, zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego, wnikliwego rozważenia, w granicach ustawowej swobody, w zakresie okoliczności istotnych dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Tymczasem w analizowanej sprawie organ zupełnie pominął, że w aktach podatkowych znajduje się tłumaczenie na język polski dowodu rejestracyjnego oraz rachunku zakupu samochodu, nabytego przez podatnika wewnątrzwspólnotowo, sporządzone w Polsce w 2008 r. (k. 17 – 18 akt podatkowych). W dalszej kolejności organ całkowicie pozostawił poza zakresem swojej uwagi tę istotną okoliczność, że podatnik ma status przedsiębiorcy (k. 12, 15, 28 akt podatkowych). Jeśli zatem przyjęty do opodatkowania pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo w ramach czy w związku z działalnością gospodarczą podatnika, to w sposób oczywisty należało zbadać dokumentację podatnika, jaką prowadzi on jako przedsiębiorca, na okoliczność czy został w niej wykazany czas przetransportowania tego pojazdu na teren kraju i na jakiej podstawie. Jeśli zdaniem organu, wyżej przedstawiony zakres postępowania wyjaśniającego był bez znaczenia dla wyniku sprawy, to w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji zabrakło jakiejkolwiek argumentacji, prowadzącej do takiego właśnie wniosku, którą sąd mógłby ocenić z punktu widzenia zgodności z prawem. Na obecnym etapie należy więc stwierdzić, że organ dowolnie przyjął moment powstania obowiązku podatkowego, bez przeprowadzenia w tym zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, które mógł i powinien był (w rozumieniu obowiązku) przeprowadzić. Wbrew wywodom organu, nic nie zwalniało go od tego obowiązku, nawet jeśli podatnik nie odpowiedział na stosowne wezwanie. Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego musi być rezultatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób, który odpowiada prawu, nie zaś wynikiem założeń czy domniemań organu przy jednoczesnym pominięciu znanych mu dowodów i przy zaniechaniu wyczerpania źródeł dowodowych, wynikających z okoliczności sprawy. Tak poczynione ustalenia faktyczne, zdaniem sądu, nie są bowiem zgodne z prawem. Natomiast ich przyjęcie przez organ dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego stanowi istotne naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.). W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany ustalić moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w całokształcie, wszechstronnie i wnikliwie, w granicach ustawowej swobody. W następstwie, aktualnie, przedwczesne jest merytoryczne odnoszenie się do zgodności z prawem samego wymiaru spornego zobowiązania podatkowego. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.