I SA/Lu 784/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania -oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania za trzeci kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2016 r., określił R. T., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Decyzja zawierała pouczenie m.in. o terminie wniesienia odwołania. Przedmiotowa decyzja została wysłana za pośrednictwem [...] na adres W. T. [...], [...] T. D. , gdzie w dniu [...] maja 2017 r. odebrał ją R. T. - mąż podatniczki. W dniu [...] czerwca 2017 r. (według datownika na kopercie, w której nadano przesyłkę) podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. Wskazał dalej, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w świetle treści art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, została doręczona w dniu [...] maja 2017 r., to termin do wniesienia odwołania, liczony zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu [...] czerwca 2017 r. Odwołanie nadane na poczcie w dniu [...] czerwca 2017 r. zostało zatem złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie mógł przystąpić do merytorycznej oceny odwołania, natomiast miał obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył przy tym, że wydając postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie bada okoliczności i przyczyn jego uchybienia oraz, że uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt. I SA/Gl 1416/13). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatniczka wyraziła stanowisko, że odwołanie nadała w prawem przewidzianym terminie. Argumentowała, że organ nieprawidłowo przyjął, iż decyzja została doręczona [...] maja 2017 r., i że od tego dnia należy liczyć termin do złożenia odwołania. Po pierwsze, nie wydaje jej się możliwe (i według skarżącej należałoby takie twierdzenie organu zweryfikować, mogła zajść bowiem pomyłka w oznaczeniu daty odbioru pisma), że skoro decyzja została opatrzona datą [...] maja 2017 r., to że już w dniu [...] maja 2017 r. mogłaby dotrzeć do miejsca zamieszkania strony. Jej zdaniem jest to zbyt krótki i niemożliwy termin. Po drugie, nie było jej domu w czasie, gdy miałaby nadejść przesyłka. Strona wyjaśniła, że w tym czasie przebywała na zwolnieniu lekarskim (od 17 maja do 9 czerwca 2017 r. oraz od 10 czerwca do 19 lipca 2017 r.), przy czym leczenie odbywało się w L. i nie przyjeżdżała codziennie w domu. Mąż przekazał jej pismo zawierające decyzję w dniu [...] r. gdy przyjechała do domu na weekend 26-28 maja 2017r., zatem słusznym byłoby ze strony organu przyjąć, iż termin do złożenia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu, kiedy mąż przekazał jej przesyłkę, a nie w dniu, kiedy otrzymał ją on sam. Zwłaszcza, że mąż nie jest jej pełnomocnikiem, ani też nie ma upoważnienia do odbioru pism. Skarżąca wniosła również o "przywrócenie możliwości wniesienia odwołania". Do skargi dołączyła oświadczenie męża R. T., w którym potwierdził on okoliczność przekazania przesyłki żonie "w weekend 26-28 maja 2017 r." oraz kserokopię zwolnień lekarskich. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli Sądu w badanej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stosownie do przepisu art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z dniem doręczenia decyzji stronie. Dlatego też kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy i kiedy doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. Z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, istotna jest również regulacja art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu jasno wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić, w procesowej formie postanowienia, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Redakcja tego przepisu, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie powołanego wyżej przepisu w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika jednocześnie, że poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem - i zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania - jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ogranicza się tylko i wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W świetle powołanego już wyżej art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z obowiązującą zasadą wejścia decyzji do obrotu prawnego, wynikającą z treści art. 212 tej ustawy, niewątpliwym jest, że termin do wniesienia odwołania od decyzji należy liczyć od daty doręczenia tej decyzji stronie, jej pełnomocnikowi, czy upoważnionemu do odbioru korespondencji pracownikowi osoby prawnej. Ustalenie terminowości wniesienia odwołania następuje zatem poprzez zestawienie daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej z datą złożenia (w siedzibie organu podatkowego) lub nadania (za pośrednictwem poczty) odwołania. W rozpoznanej sprawie, również w świetle argumentacji skargi, należało więc rozważyć przede wszystkim, czy i w jakim dniu decyzja organu pierwszej instancji została skarżącej skutecznie doręczona, a więc czy otworzył się termin na wniesienie odwołania. Skarżąca podważa bowiem skuteczność doręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wywodząc, że jest to jej zdaniem nierealna data doręczenia (zbyt szybka) oraz że ona do rąk własnych otrzymała tę decyzję od męża, gdy przyjechała na weekend, i tę datę otrzymania fizycznie przez nią przesyłki powinien przyjąć organ za datę otwierająca termin do wniesienia odwołania. W tym kontekście trzeba wskazać, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi podstawową zasadą jest doręczanie pism pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, co wynika z treści art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Alternatywnymi, równoważnymi miejscami doręczenia są siedziba organu podatkowego oraz miejsce zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata, gdzie pismo należy doręczyć adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). Niemożność doręczenia pisma w trybie podstawowym uruchamia dalsze tryby – zgodnie z § 3 powoływanego artykułu, w tej sytuacji, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Wszystkie powyższe formy doręczania pism mają charakter doręczenia właściwego, do rąk własnych adresata. Jest to podstawowa forma doręczenia, bowiem w najpełniejszym stopniu gwarantuje zapewnienie adresatowi możliwość zapoznania się z treścią pisma. Brak możliwości doręczenia pisma do rąk własnych uruchamia z kolei możliwość doręczenia zastępczego. Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Mając na uwadze istotę doręczenia zastępczego podkreślić należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi bowiem założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji, zamiast bezpośrednio adresatowi, innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 780/16). Skoro w art. 149 Ordynacji podatkowej przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych we wskazanym przepisie rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. Dalsza bowiem czynność faktycznego przekazania pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść art. 149 Ordynacji podatkowej. Jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma. Powyższe oznacza więc, że podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie tego artykułu nie mogą być okoliczności związane z przekazaniem pisma adresatowi (tak NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2083/11). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przytwierdzonego do pierwszej strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (k. 76 tom. II akt podatkowych) wynika, że decyzja ta, skierowana do skarżącej, wobec nieobecności w domu adresata przesyłki, została oddana do rąk R. T. – jej męża, przebywającego pod adresem doręczenia i będącego pełnoletnim jej domownikiem. Ze wskazanego zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że mąż skarżącej podjął się oddania pisma adresatowi, i że odbiór przez niego przesyłki zawierającej decyzję miał miejsce w dniu [...] maja 2017 r. Wbrew więc twierdzeniom podatniczki taka data nie jest datą niemożliwą – doręczenie przesyłki 2 dni po wydaniu decyzji świadczy raczej o sprawnym działaniu pracowników urzędu, którzy jak najszybciej starli się wyekspediować decyzję do strony oraz pracowników poczty. Daty tej zresztą podatniczka nie podważyła w jakikolwiek sposób (składając np. reklamację na poczcie) i jedynie gołosłownie poddawała w wątpliwość doręczenie przesyłki w tym dniu. Sąd podziela reprezentowany w orzecznictwie pogląd (tak np. w sprawie o sygn. I SA/Lu 54/17), że zaniechania domownika, który odebrał przesyłkę w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, niepowiadomienie go o tym fakcie, obciążają tegoż adresata. Z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma adresatowi stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 208/16 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - dotyczące analogicznej regulacji na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego - w sprawach sygn. akt: II GSK 315/06 oraz II OSK 2070/10). Ponieważ domniemanie takie nie zostało w sprawie obalone, a wręcz w piśmie dołączonym do skargi, podpisanym przez męża skarżącej, potwierdza on okoliczność odebrania przesyłki (i nie podważa, iż miało to miejsce w dniu wskazanym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) to za prawidłowe w niniejszej sprawie przyjąć należy doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej. Rozpoczyna zaś ono bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego, czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. Co do prawidłowości adresu, na jaki organ nadał przesyłkę adresowaną do skarżącej wskazać trzeba, że przesyłka ta została doręczona na adres w W. T. [...]. Taki adres skarżąca wskazała udzielając w dniu [...] grudnia 2016 r. pełnomocnictwa do reprezentowania jej podczas kontroli podatkowej, także w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r, skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz z dnia [...] grudnia 2016 r. (zastrzeżenia do przeprowadzonej kontroli podatkowej). Pod tym adresem skarżąca odbierała osobiście korespondencję (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej), w dniu [...] listopada 2016 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru), w dniu [...] stycznia 2017 r. (zawiadomienie o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli), [...] kwietnia 2017 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego), [...] kwietnia 2017 r. (wezwanie do dostarczenia danych). Wynika on także z faktur, w których strona występuje jako nabywca, wystawianych w okresie od 6 czerwca 2015 r. do 30 września 2016 r. Na ten sam adres została doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określająca za trzeci kwartał 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego. Adres ten wynika również z pieczęci skarżącej odciśniętej przy podpisie na skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 sierpnia 2017 r. Dodać należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera prawidłowe pouczenie co do wniesienia odwołania (w terminie 14 dni od daty jej doręczenia za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego). Termin złożenia odwołania, liczony od daty odbioru pism przez R. T. – pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi, upłynął w dniu [...] czerwca 2017 r. (a nie jak twierdzi organ 1 czerwca – nie ma to jednak znaczenia, bowiem przesyłka zawierająca odwołanie nadana została później). Odwołanie zostało nadane przez skarżącą w dniu [...] czerwca 2017 r. Okoliczność uchybienia terminu ustawowego przez pełnomocnika strony nie tylko uprawniała organ podatkowy, ale i wręcz obligowała go do zastosowania normy z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. orzeczenia, w procesowej formie postanowienia, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu. Przedstawione okoliczności przesądzają o tym, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wobec powyższego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).