I SA/Lu 785/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO Monika Kazubińska-Kręcisz (del.) sprawozdawca, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania podatnika G. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Patrol o numerze nadwozia [...], rok prod. 1994 (na kwotę 1.020 zł), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol o numerze nadwozia [...], rok prod. 1994 i pojemności silnika 2826 cm3. Organ ustalił, że G. Z. dokonała w dniu 16 listopada 2010 r. wewnątrzwspólnotowego zakupu przedmiotowego samochodu. Pojazd został następnie sprzedany na terenie kraju na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 18 marca 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol w kwocie 1.893 zł. Dyrektor Izby Celnej w wyniku postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] września 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zakwestionowano w szczególności przyjętą przez organ podatkowy wartość pojazdu i brak uwzględnienia faktu legitymowania się podatniczki rachunkiem zakupu. Realizując zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w L. przeprowadził postępowanie dowodowe i w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w kwocie 1.020 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjęto cenę nabycia, wynikającą z umowy sprzedaży złożonej przez podatniczkę, pomimo iż znacznie odbiega ona od cen rynkowych tego typu pojazdów. Niemniej jednak G. Z. opisała stan techniczny pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia, który uzasadnia ustaloną w kontrakcie cenę. Podatniczka G. Z. odwołała się także od tej decyzji. Podniosła przy tym, że pojazd został zakupiony jako ciężarowy, tak też został oceniony przez rzeczoznawcę w kraju. Organ natomiast, bazując na ocenach dotyczących innych aut, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym oględzin samochodu, bezpodstawnie przyjął, że pojazd ma cechy samochodu do przewozu osób. W rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że na obecnym etapie spór sprowadza się do ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi przedmiot podatku akcyzowego. Kwestią sporną pozostawała bowiem klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów podatkowych. Podatniczka stała bowiem na stanowisku, że nabyty przez nią pojazd jako samochód ciężarowy nie powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, iż podatniczka nabyła w Holandii samochód marki Nissan Patrol. Zatem decydujące było prawidłowe ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. w dniu 16 listopada 2010 r. miał status samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W toku postępowania strona oświadczyła na piśmie, że pojazd posiada unijną homologację samochodu ciężarowego. W dacie przemieszczenia posiadał wyłącznie dwa siedzenia – fotel kierowcy i pasażera oraz dwa komplety pasów bezpieczeństwa, skrzynię bagażową zabudowaną, oddzieloną od kierowcy stałą przegrodą z plastiku, sięgającą od podłogi do dachu, pozostającą poza kabiną pasażerską, trudną do szybkiego demontażu. W części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, popielniczek, nawiewów, klimatyzacji, dywaników, klamek, głośników, oświetlenia, tapicerki, ani innego wyposażenia pasażerskiego, zaś otwory kotwiczące na pasy bezpieczeństwa były zaspawane. Brak było też podsufitki, tapicerki drzwi bocznych oraz paneli bocznych, uchwytów dla pasażerów. Pojazd posiadał dwoje drzwi oszklonych oraz trzy okna, nie posiadał okien w panelach bocznych. Przeprowadzone zmiany konstrukcyjne miały charakter trwały, a ubogie wyposażenie było charakterystyczne dla samochodów ciężarowych. Pojazd po przebudowie, o generalnie złym stanie technicznym przeznaczonym do remontu, był oferowany przez holenderskiego sprzedawcę jako samochód ciężarowy, taki też wpis znajdował się w holenderskim dowodzie rejestracyjnym. Okoliczności te potwierdził również świadek J. Ż., który po sprowadzeniu auta na teren kraju dokonał jego badania technicznego i wystawił zaświadczenie nr [...], w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, van, ilość miejsc do siedzenia - 2. Ocenił stan pojazdu jako dobry i dopuścił go do ruchu. Przyznał przy tym, że o kwalifikacji pojazdu zadecydował w szczególności zapis w holenderskim dowodzie rejestracyjnym. Nabywca pojazdu P. B. nie stawił się na przesłuchanie, pomimo kierowanych do niego wezwań i podejmowanych przez organ prób ustalenia za pośrednictwem policji miejsca pobytu. Nie udostępnił też pojazdu do oględzin. Organ pierwszej instancji, analizując składane przez podatniczkę oświadczenia w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w tym informacji od autoryzowanego dealera wskazał, że opisywana przegroda pomiędzy kabiną pasażerską a częścią bagażową nie ma charakteru stałego, bowiem wówczas niemożliwy byłby jej demontaż bez naruszenia konstrukcji auta. Fakt zaś zamontowania takiej przegrody przez użytkownika nie wpływa na klasyfikację pojazdu dla celów akcyzowych. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika również, inaczej niż na to wskazywała podatniczka, iż samochód ma zamkniętą (monolityczną) bryłę nadwozia. W tym zakresie, jak też w części opisu wyposażenia, które jest obowiązkowe dla dopuszczenia pojazdu do ruchu, organ zdyskredytował prawdziwość wyjaśnień G. Z. Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Bezspornie samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy informacja przedstawiciela producenta marki Nissan w Polsce z dnia 6 czerwca 2013 r. i 10 lutego 2014 r., jak też dane z systemu Info-Expert, w którym nie odnotowano wersji ciężarowej samochodu Nissan Patrol rok prod. 1994. Przed sprzedażą i wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem pojazd został poddany przeróbkom konstrukcyjnym, w wyniku których zmienił swój wygląd i cechy. Dokonane zmiany pozbawiły samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak nie miały one charakteru trwałego. Każda ze zmian miała charakter odwracalny. Czynności przebudowy nie pozbawiły zatem przedmiotowego pojazdu cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu (transport towarów typ 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Faktycznie dokonane w pojeździe przeróbki nie powadziły natomiast do zmiany typu pojazdu z osobowego (lub osobowo – towarowego) na towarowy. Zmiany te nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego i nie wyłączyły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał wszechstronnej analizy materiału zgromadzonego w aktach. Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz prawidłowe jej rozstrzygnięcie. Nie kwestionując zapisów w dokumentach przedłożonych przez skarżącą, w tym w umowie zakupu samochodu, dokumentach przeglądu technicznego w stacji diagnostycznej, holenderskim dowodzie rejestracyjnym wskazał, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji z uwagi na odmienność uregulowania w ramach Ustawy prawo o ruchu drogowym. nie może automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd w klasyfikacji jest oceniony jako ciężarowy. Organ podatkowy nie jest bowiem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym, czy też dokumentach związanych z rejestracją i dopuszczeniem pojazdu do ruchu, ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w szczególności przeważających cech pojazdu i jego ogólnego wyglądu. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd do pozycji CN 8703 ("Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"), jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. Z. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r. wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Reprezentujący ją w sprawie doradca podatkowy nie wnosił o zasądzenie kosztów postępowania (k. 39 akt sprawy). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę dowodów wskutek czego organ nie uznał istotnych dokumentów za dowody w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że postępowanie było prowadzone przez organy z pominięciem podstawowego dowodu czyli oględzin samochodu. Prowadzący postępowanie nie widział nawet zdjęć tego pojazdu, a jednak, mimo że wszystkie dokumenty stwierdzają że jest to samochód ciężarowy, stwierdził że jest to samochód osobowy. Podstawą takiego stwierdzenia były jedynie wyroki w innych sprawach. Nie przeprowadzono badania technicznego, oględzin i szeregu innych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Urząd Celny stwierdził natomiast, że dokumenty pojazdu nie mają znaczenia. Tymczasem w materiale dowodowym znajduje się protokół przesłuchania świadka-biegłego, który dokonał oględzin tego pojazdu w chwili sprowadzenia na polski obszar celny. Stwierdził on jednoznacznie, że jest to samochód ciężarowy. Tą okoliczność potwierdzają też wszystkie dokumenty. Przeprowadzone postępowanie przez Urząd Celny nie miało w ocenie podatniczki na celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Tym samym postępowanie naruszyło zasadę bezstronności i obiektywności. Wszelkie działania zmierzały w kierunku udowodnienia tezy, że pojazd to samochód osobowy, ponieważ tylko w ten sposób można naliczyć podatek akcyzowy. Nadto decyzja odrzuca wszelkie normy prawne, na podstawie których samochód winien zostać zakwalifikowany jako samochód ciężarowy, a powołuje się na noty wyjaśniające, które nie stanowią prawa, a są jedynie wyjaśnieniami jak prawo stosować. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęcia "samochód osobowy" , co oznacza, że taką definicję wprowadzają inne ustawy. Urząd Celny tymczasem stwierdził, że w art 100 ust.4 Ustawy o podatku akcyzowym jest taka definicja, jednak gdyby w art. 100 ust. 4 była definicja to odwoływałaby się ona do art. 2 tej ustawy. Definicje samochodu osobowego są zawarte w ustawach o podatku VAT, podatku dochodowym i wielu innych ustawach, choćby w przepisach o homologacji. W tym przypadku w ocenie skarżącej należy sięgnąć do przepisów nadrzędnych, takich które regulują te kwestie na poziomie unijnym. DYREKTYWA 2007/46/WE PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów jest podstawą dla dokonywania klasyfikacji pojazdów przez wszystkie państwa członkowskie UE. W tej dyrektywie jest bowiem definicja samochodu osobowego, jest też definicja samochodu ciężarowego. Takiej definicji nie zawiera natomiast ani ustawa o podatku akcyzowym, ani prawo celne, ani też Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane przeróbki nie spowodowały nieodwracalnych zmian w jego konstrukcji i przeznaczeniu. Wskazał też na znaczenie Not wyjaśniających w ramach jednolitości wykładni. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy nie ma natomiast z punktu widzenia klasyfikacji decydującego znaczenia, wobec odmienności stosowanych w ramach tych czynności norm prawnych. Nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, zaś podlegające kontroli orzeczenie odpowiada prawu. Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie zaklasyfikowania pojazdu Nissan Patrol do pozycji CN 8703, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś formułowanym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem już na wstępie należy podkreślić brak uzasadnienia dla stawianych przez skarżącą zarzutów procesowych (o czym szerzej poniżej). Niespornym w sprawie jest, że przedmiotowy pojazd marki Nissan Patrol był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Został on zakupiony przez skarżącą w dniu 16 listopada 2010 r. w Holandii, gdzie w dniu 22 stycznia 2010 r. zarejestrowany został jako samochód ciężarowy. Wcześniej holenderski sprzedawca poddał pojazd przebudowie. Został on zakupiony przez G. Z. w dniu 16 listopada 2010 r. jako pojazd ciężarowy. Następnie przewieziono go do kraju. Został on zbyty przez podatniczkę w dniu 18 marca 2011 r. na terenie kraju. W dniu 8 kwietnia 2011 r. doszło do pierwszej rejestracji na terenie kraju. W dowodzie rejestracyjnym dokonano również wpisu, iż jest to samochód ciężarowy. Wobec tak ustalonych okoliczności organ zasadnie przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed pierwszą rejestracją w kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 upa). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "upa"), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). W art. 100 ust. 4 upa zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu upa decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 upa określono, że dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 upa definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach, w tym zwłaszcza przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak również we wskazywanym przez skarżącą akcie prawa unijnego. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania pojazdu, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.). Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżącej, która wielokrotnie powoływała się na sprzeczność ustaleń dokonywanych w sprawie z materiałem dowodowym w postaci dokumentów, w tym dowodów rejestracyjnych wydanych w Holandii i w Polsce oraz badań technicznych pojazdu. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia, czy jest on samochodem osobowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12 i także NSA z dnia 28.08.2014r., I GSK 1615/13, grupa orzeczeń NSA z dnia 28.08.2014 r., m.in. I GSK 1545/13). Podkreślić należy, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (ustalenie zasadniczego przeznaczenia). Wbrew twierdzeniom skarżącej również dokument homologacji nie jest wystarczającym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną. Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11), nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie powoływanej przez skarżącą Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13, grupa orzeczeń NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., m.in. wyrok I GSK 1615/13). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (na terenie Holandii i w Polsce) jako ciężarowego nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ustawa ta się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego (dowody rejestracyjne, zaświadczenia o badaniu technicznym). Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, odsyłających do Nomenklatury Scalonej. Jak wyżej wskazano, dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Do 6 cyfr (podpozycje) Nomenklatura Scalona jest w pełni zgodna z systemem HS. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy podlegający akcyzie decyduje kod CN. W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w CN powszechnie stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z oceną ich charakteru prawnego. Noty służą zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże – jak słusznie podniosła skarżąca - nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącej ("samochody przeznaczone do transportu towarów"), organy podatkowe właściwie przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to kluczowe kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu". Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, który zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójny, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W niniejszej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało standardowe wykończenie wnętrza samochodu ustalone przy użyciu systemu Info-Expert i danych vin (przed dokonaniem modyfikacji) - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Należy mieć też na względzie wskazania płynące z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 2). Ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie dawał w ocenie Sądu pełne podstawy do klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703, skoro wynikało z niego, że samochód posiada jednobryłowe przeszkolone nadwozie, wspólną przestrzeń osobowo – bagażową, konstrukcyjne punkty do montowania pasów bezpieczeństwa, posiada okna wzdłużne dwuboczne, nie ma stałej przegrody pomiędzy przestrzenią siedzenia kierowcy i siedzeń pasażerów, posiada standardowo wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej charakterystyczne dla przewozu osób. Tego przeznaczenia nie mogły zmienić przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Podkreślić należy, że stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i to one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W niniejszej sprawie do tego rodzaju zmian nie doszło, bowiem zakres przeróbek nie obejmował ingerencji w cechy konstrukcyjne auta. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, przed przebudową zrealizowaną przez holenderskiego sprzedawcę, pojazd miał charakter pojazdu osobowego (dane pochodzące od przedstawiciela producenta). Po dokonanych zmianach nadal posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a występująca w dacie nabycia przegroda oddzielająca część kierowcy i pasażera siedzących z przodu od części tylnej pojazdu nie miała charakteru trwałego. Podkreślić należy, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. W pełni zatem uprawniony był wniosek, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób z możliwością wykorzystywania także do przewozu ładunków bagażowych (towarowych). Opcjonalne, bo zależne od potrzeb użytkownika zmiany, dokonane w Holandii nie zmieniły tego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany te prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Inne rozumienie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11). Wprawdzie organowi nie udało się z przyczyn obiektywnych (niemożność ustalenia aktualnego pobytu P. B. – aktualnego właściciela) przeprowadzić dowodu z oględzin samochodu, jednak zważyć należy, iż w wypadku korzystania z preferencji (korzyści) podatkowych ciężar udowodnienia faktów spoczywa z zasady na podatniku (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). On też – zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa ma obowiązek ścisłego współdziałania z organem dla pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem G. Z., składając wprawdzie w toku postępowania oświadczenia pisemne, odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Nie dysponowała też dokumentacją zdjęciową pojazdu. W tych okolicznościach organ był w pełni uprawniony, by dokonać ustaleń ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu na podstawie dostępnych danych katalogowych, czy też indywidualnych danych producenta. Dane te wskazywały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, a nie towarów. Potwierdzała to informacja uzyskana od przedstawiciela producenta (po rozkodowaniu nr VIN), że sporny pojazd zostały wyprodukowany jako pojazd osobowy (M1). Dlatego też kwestionowanie w sprawie ustalenia o wadliwej kwalifikacji samochodu do kategorii CN 8703 jest bezprzedmiotowe. Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawach dowodach, przy czym nie sposób uznać- jak chce tego skarżąca - że materiał ten jest niepełny, zaś organy zaniedbały obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy. Za nietrafne należało uznać wymienione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, nie wykraczała poza zakres swobody rozumianej zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżącej o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Niezrozumiałym z punktu widzenia uzasadnienia skargi jest formułowany w niej zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten dotyczy bowiem podstaw wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 i trafnie oceniły, że badany pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. Dokonane przez organ wyliczenie wartości należności nie budzi wątpliwości w zakresie zgodności z prawem, nie było też kwestionowane przez podatniczkę. Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.