I SA/Lu 788/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi Z. P. W. "T." spółki akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług w imporcie - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), po rozpatrzeniu odwołania Z. P. W. "T." S.A. w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia 31 lipca 2007r., nr [...] o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 1 września 2006r. według dokumentu SAD nr [...] skarżąca spółka zgłosiła celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z R. antracyt. Kwotę należności obliczono na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego tj. faktury handlowej nr [...] dnia 23 sierpnia 2006r. oraz nr [...] z dnia 22 sierpnia 2006r., faktury transportowej, deklaracji elementów dotyczących wartości celnej D.W.1. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty należności podatkowych na podstawie zadeklarowanych przez przedstawiciela strony elementów kalkulacyjnych. W dniu 16 listopada 2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek A spółki jawnej o zmianę nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym tj. korekty pola 8, 22, 35, 38, 42, 44, 46, 47 i naliczenie prawidłowej kwoty należności podatkowych. Firma ta zakupiła część towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym bezpośrednio od szwajcarskiej firmy B, bowiem strona skarżąca odmówiła przyjęcia części towaru z uwagi na reklamacje jakościowe uwzględnione przez dostawcę. Z uwagi na to, że żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia 27 grudnia 2006r. odmówił wszczęcia postępowania. Pismem z dnia 4 stycznia 2007r. skarżąca spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o kontrolę dokumentów w trybie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz zmianę wagi i wartości celnej importowanego z R. antracytu, a także naliczenie należności podatkowych w prawidłowej wysokości. Wskazała, że dostawa realizowana była w ramach umowy ramowej nr [...] z dnia 18 stycznia 2006r. zawartej ze szwajcarską firmą B na dostawę antracytu o niskiej zawartości składników lotnych o określonych parametrach jakościowych oraz, że w sytuacji, gdy towar w ilości 467,90 t nie spełniał określonych parametrów, na podstawie § 10 umowy od niej odstąpiła, stawiając towar do dyspozycji dostawcy, który reklamację uznał. Zadysponował jednocześnie wysyłkę reklamowanej partii towaru, znajdującej się w wagonach normalnotorowych do CZH Oddział Euroterminal stacji S. Płd. (S. M.), gdzie został on zakupiony przez firmę A spółkę jawną bezpośrednio od właściciela towaru tj. firmy B. Spółka oświadczyła, że na podstawie wystawionej przez B noty kredytowej nr [...] z dnia 11 września 2006r. na zwrot 467,90 ton antracytu na kwotę 37.432 USD nie dokonała płatności, natomiast zapłaciła wyłącznie za towar który nie podlegał reklamacji. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, postanowieniem nr [...] z dnia 31 lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zmiany danych zawartych w w/w zgłoszeniu celnym i jednocześnie decyzją nr [...] z tego samego dnia umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, skarżąca spółka zarzuciła organowi celnemu naruszenie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe w związku z wydaniem w dniu 31 lipca 2007r. postanowienia nr [...] o odmowie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W rozpoznaniu tego zarzutu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art.127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zaś organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia już zebranych materiałów i dowodów w sprawie i nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających. Powołując się na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zauważył przy tym, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty, zaś jego przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza natomiast brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty, podkreślając przy tym, że przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Kierując się powyższym rozumieniem pojęcia bezprzedmiotowości, organ II instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji umarzająca postępowanie z tego właśnie powodu była wadliwa, w sytuacji gdy istniały faktyczne i prawne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podnosząc z kolei, że przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, podkreślił, iż czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania, zaś bezzasadność żądania strony nie oznacza w szczególności bezprzedmiotowości postępowania. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia oraz, że ze względu na normę zawartą w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej sam może prowadzić jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, nie jest natomiast uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał nadto końcowo, że zgodnie z treścią zasady czynnego udziału stron w postępowaniu zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej, wydając nową decyzję, organ I instancji powinien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym. Od tej decyzji skarżąca spółka "T" S.A. w S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uwzględnienia skargi i uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia znacznego postępowania dowodowego wykraczającego poza ramy postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu wprost wskazuje, iż do zbadania pozostaje w miejsce bezprzedmiotowości postępowania, bezzasadność żądania strony. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy błędnie postąpił wydając w sprawie rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że wobec niedookreśloności zwrotu "w znacznej części", organ II instancji powinien szczegółowo uzasadnić, dlaczego nie uznał swojej kompetencji do merytorycznego orzekania w sprawie, a jednocześnie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji jedynie ogólnikowo wskazał, że "należy przeprowadzić postępowanie w kierunku odróżnienia bezprzedmiotowości postępowania od jego bezzasadności". W jej ocenie doszło tym samym do przekroczenia granic przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozwalającego na jego zastosowanie jedynie w tych sytuacjach, gdy ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe wykraczające poza ramy kompetencji organu II instancji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż jego rozstrzygnięcie było zgodne z wnioskiem strony skarżącej zawartym w odwołaniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – na wstępie należy zauważyć, iż wyeliminowała ona z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 lipca 2007r., nr [...] o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie, z uzasadnienia, iż w sytuacji, gdy istniały podstawy do orzeczenia co do istoty sprawy nie było przesłanki jego bezprzedmiotowości, o której mowa w przepisie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi, przede wszystkim należy podkreślić, iż decyzja organu II instancji została wydana w myśl jednej z naczelnych zasad postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, którą należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - a więc w postępowaniu II instancji, jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu w I instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Zasada ta wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu I instancji. W rezultacie, kreuje ona obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Podkreślić należy, że możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji przypisuje się charakter wyjątkowy. Stanowi on bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat tego właśnie przepisu. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że istotnie organ I instancji nie miał żadnych podstaw do zrównania bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie z przesłanką jego bezprzedmiotowości. Uzasadnienie decyzji organu I instancji wskazuje wyraźnie, iż organ ten swoją decyzję o umorzeniu postępowania oparł na postanowieniu z dnia 31 lipca 2007r., nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego, który odmówił zmiany danych zawartych w w/w zgłoszeniu celnym uznając, iż tym samym doszło do bezprzedmiotowości postępowania wszczętego wnioskiem strony z dnia 4 stycznia 2007r. dotyczącym kontroli dokumentów w trybie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz zmiany wagi i wartości celnej importowanego z R. antracytu, a także naliczenia należności podatkowych w prawidłowej wysokości. Rację zatem trzeba przyznać organowi odwoławczemu, że istotnie organ I instancji pomylił bezprzedmiotowość postępowania z bezzasadnością żądania strony. Umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości uregulowane w przepisie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r., s. 462). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, a w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezzasadność żądania strony to z kolei brak przesłanek do uwzględnienia jej żądania. W przeciwieństwie zatem do bezprzedmiotowości postępowania, bezzasadność żądania musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania, ponieważ jest to niezgodne z prawem uchylenie się organu od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005r., III SA/Wa 377/2004, LEX nr 190346 /. Nie sposób też nie podkreślić, że z mocy art. 229 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jego wykładnia dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części oraz (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy. Z powyższego wynika, iż operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego ma kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wyraża się w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile oczywiście w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001r., sygn. akt I SA 343/00). Powyższe jest konsekwencją specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania i wynikającej z niego zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, o której stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W określonych nim warunkach, tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz ustaleń doktryny prawa, najogólniej rzecz ujmując wynika, iż wydanie decyzji kasacyjnej może nastąpić, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś, gdy w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo postępowanie takie przeprowadził, ale z rażącym naruszeniem przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z 2 kwietnia 2001r., w sprawie sygn. akt IV SA/208/99; z dnia 21 grudnia 2000r., w sprawie sygn. akt I SA 430/99). Poza sporem jest przy tym, iż przyczyny, dla których organ odwoławczy korzysta z uprawnień kasacyjnych powinny być w jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości sposób odzwierciedlone w uzasadnieniu wydanej decyzji. Podkreślić również należy, iż decyzja kasacyjna nie może przesądzać o istocie sprawy i w jej uzasadnieniu organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do wskazania tych przyczyn i okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z 12 lutego 2002r., w sprawie sygn. akt V SA 1680/01; wyrok NSA z 19 kwietnia 2001r., w sprawie sygn. akt II SA 734/00). Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia niniejszej sprawy brak jest podstaw, aby uznać, że Dyrektor Izby Celnej naruszył powołane wyżej przepisy. Z akt sprawy bezspornie wynika bowiem, iż: 1) skarżąca spółka złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru określonego w zgłoszeniu; 2) następnie zaś, po zwolnieniu towaru, wystąpiła z wnioskiem o dokonanie zmiany (korekty) pierwotnie złożonego zgłoszenia celnego oraz o określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości; 3) postanowieniem z dnia 31 lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zmiany danych zawartych w pierwotnie złożonym zgłoszeniu celnym , a to z uwagi na brak dowodów świadczących o tym, że towar w momencie zgłoszenia do procedury został zgłoszony na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych; 4) powołując się na powyższe postanowienie, organ pierwszej instancji, decyzją z tego samego dnia (31 lipca 2007 r.), na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jako bezprzedmiotowe. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organ odwoławczy słusznie uznał analizując akta sprawy podatkowej, a w tym kontekście argumentację Naczelnika Urzędu Celnego zawartą w decyzji z dnia 31 lipca 2007r., że decyzja organu pierwszej instancji nie realizowała celu postępowania podatkowego, którym zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie w sprawie zainicjowane zostało wnioskiem skarżącej spółki o określenie kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Treść żądania strony wyznaczała więc ramy tego postępowania oraz jego przedmiot, a po stronie organu przed którym toczyło się postępowanie żądanie to, rodziło obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia, co do jego istoty. W związku z tym, jak trafnie podkreślił Dyrektor Izby Celnej, brak było podstaw, aby uznać, że postępowanie prowadzone z wniosku skarżącej spółki w sprawie o określenie kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, w związku z wydaniem postanowienia odmawiającego zmiany danych zawartych w pierwotnie złożonym zgłoszeniu celnym, stało się bezprzedmiotowe. Skoro bowiem, zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą jest orzekanie w sprawie w formie decyzji, a orzeczenie o odmowie zmiany danych wydane zostało w formie postanowienia i dotyczyło zupełnie innego żądania i tym samym innej sprawy, to tym bardziej stanowisko organu odwoławczego uznać należy za prawidłowe. Podkreślić również należy, iż z akt podatkowych nie wynika, aby organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Wydanie więc w takich okolicznościach przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gwarantującej prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy. Wobec powyższego, nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.