I SA/Lu 789/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., znak: [...] Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji") określił [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w O. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz zwrot różnicy podatku za wrzesień, październik i grudzień 2013 r. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2017 r. spółka zwróciła się o wyjaśnienie wątpliwości co do treści powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że organ uznał, że dowody potwierdzające przyjęcie towarów przez nabywcę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, co wskazywałoby, że w ocenie organu nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia decyzji mowa jest jednak o dostawach na rzecz S., co zdaniem spółki wskazuje na istotne wątpliwości co do treści decyzji. Z tego względu spółka wniosła o wyjaśnienie, czy w ocenie organu I instancji: a) w ogóle nie doszło do dostawy towarów na czyjąkolwiek rzecz, b) w ogóle nie doszło do dostawy towarów na rzecz P. F., c) doszło do dostawy towarów na rzecz P. F., ale towary te nie zostały przemieszczone z terytorium kraju, d) doszło do dostawy towarów na rzecz P. F. i towary te zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jednakże posiadane przez Stronę potwierdzenia nie uznano za wiarygodne, e) doszło do dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz bliżej nieustalonego odbiorcy i dostawa ta mała charakter odpłatny, albo może zostać uznana za odpłatną (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Postanowieniem z [...] lutego 2017 r., znak: [...] organ pierwszej instancji odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z [...] grudnia 2016 r., znak: [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za listopad 2013 r. oraz zwrotu różnicy podatku za wrzesień, październik i grudzień 2013 r. Organ stwierdził, że wszystkie okoliczności wskazane jako rzekome wątpliwości, podniesione przez stronę co do treści decyzji, zostały opisane i ocenione w treści decyzji. Wątpliwości sformułowane we wniosku mają charakter merytoryczny i zostały zawarte również w treści odwołania wniesionego od tej decyzji. W związku z powyższym zarzuty te stanowią przedmiot oceny w toczącym się postępowaniu odwoławczym. Na powyższe postanowienie organu I instancji spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że w treści decyzji istnieją niedające pogodzić się ze sobą sprzeczności. Z jednej bowiem strony organ wskazuje, że do transakcji nie doszło, z drugiej uznaje, że miały one miejsce, a ich miejscem opodatkowania jest terytorium kraju. W ocenie skarżącej nie jest jasne, czy według organu dostawy zostały dokonane z przemieszczeniem pomiędzy dwoma krajami członkowskimi, ale brak jest dokumentów potwierdzających ich wywóz poza terytorium kraju, czy też dostawy zostały dokonane bez tego przemieszczenia, a to z kolei ma wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i daty powstania obowiązku podatkowego. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: "organ II instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu zażalenia spółki utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 215 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Konieczność usunięcia wątpliwości odnośnie do treści decyzji wystąpi wtedy, gdy decyzja sformułowana jest w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia i powoduje trudności w ustaleniu zakresu obowiązku strony lub przysługujących stronie uprawnień. Organ podkreślił, że ustalenia faktyczne, przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. W ocenie organu II instancji wszystkie okoliczności wskazane jako wątpliwości, zostały opisane i szczegółowo wyjaśnione w treści decyzji organu I instancji w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za listopad 2013 r. oraz zwrotu różnicy podatku za wrzesień, październik i grudzień 2013 r. Organ zauważył również, że strona skorzystała z przysługującego jej prawa i złożyła odwołanie, zatem decyzja poddana została również kontroli instancyjnej. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, kwestionując wysokość stawki 23%, zamiast wykazanej przez stronę zerowej stawki podatkowej z tytułu dostaw towarów. Natomiast odnosząc się do sformułowanych przez skarżącą zarzutów, organ odwoławczy podkreślił, iż na stronie 11, akapit trzeci od góry uzasadnienia decyzji organu I instancji zawarto konkluzję: "W związku z powyższym stwierdzić należy, iż jeżeli spółka nie posiadała wiarygodnych dokumentów na to, że towary (okna PCV) zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy S., to była ona zobowiązana rozliczyć WDT tak jak transakcje krajowe, stosując stawkę adekwatną do przedmiotu dostawy (w tym przypadku stawkę 23 %) właściwą dla danej dostawy w kraju". Organ podkreślił, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji organu I instancji z 28 grudnia 2016 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za listopad 2013 r. oraz zwrotu różnicy podatku za wrzesień, październik i grudzień 2013 r., 2) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji i uniemożliwienie skarżącej pełnego udziału w postępowaniu w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za listopad 2013 r. oraz zwrotu różnicy podatku za wrzesień, październik i grudzień 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie była w stanie zrozumieć przebiegu procesu myślowego uzasadnienia decyzji dotyczącego podstawowych kwestii związanych z ustaleniem nałożonego na nią obowiązku podatkowego. W dalszej części uzasadnienia spółka przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji i powtórzyła pytania, zawarte we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji. Skarżąca podniosła, że w efekcie strona nie ma wiedzy, czy zdaniem organu transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w ogóle, czy też zdaniem organu ich realizacja nastąpiła, a jeżeli tak, to w jakich warunkach (z przemieszczeniem poza terytorium kraju, za odpłatnością, kto był nabywcą towarów). Powyższe wątpliwości wzmacnia fakt, że organ jako jedyny przepis ustawy odnoszący się do zdefiniowania czynności podlegającej opodatkowaniu przytacza art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, co może sugerować, iż w ramach decyzji poddano opodatkowaniu czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czyli zgodnie z definicją WDT (art. 13 ust. 1 ustawy VAT), opodatkowano czynność wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W ocenie skarżącej odpowiedź na sformułowane przez nią pytania pozwoliłaby jej zrozumieć źródło obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z decyzji. Skarżąca podkreśliła, że nie jest obojętne, gdzie organ dostrzegł źródło obowiązku zapłaty podatku. Następnie skarżąca stwierdziła, że być może dla organu II instancji jest jasne, gdzie leży źródło zobowiązania podatkowego zgodnie z decyzją, ale dla skarżącej nie. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca polemizuje ustaleniami organu oraz dokonana przez organ oceną prawną co do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji i uniemożliwienie skarżącej pełnego udziału w postępowaniu, skarżąca podniosła, że uczynienie zadość wnioskowi skarżącej pozwoliłoby jej w sposób pełny, a nie tylko formalny wziąć udział w postępowaniu podatkowym. Przyczyniłoby się zatem do wypełnienia obowiązku organu do zapewnienia stronie prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W myśl art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. W doktrynie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy treść decyzji jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 stycznia 2002 r., III SA 1760/00, opubl. w ONSA 2003/1, poz. 32). W wyroku z 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2765/11, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko wtedy, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia). Wyjaśnienie wątpliwości polega zatem na swoistej wykładni czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści jest w istocie wykładnią decyzji. Powinno ono polegać na wytłumaczeniu stronie znaczenia użytych w decyzji pojęć lub niejasności wynikających z zawiłości przyjętych sformułowań. Wyjaśnienie decyzji nie może prowadzić do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego. Nie może też pozostawać w sprzeczności z treścią decyzji. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w drodze wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie mogą być kwestionowane dokonane przez organ ustalenia faktyczne. Także zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego nie podlega wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ i kwestionuje prawidłowość zastosowania określonych przepisów prawa materialnego, czyli w istocie nie zgadza się z oceną prawną organu, powinna wnieść odwołanie od decyzji. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, decyzją z [...] grudnia 2016 r. organ I instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 18 081,00 zł, za październik 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 19 548,00 zł, za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 458,00 zł, a za grudzień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 9884,00 zł. Treść decyzji jest więc jasna i nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznacznie określony został rodzaj podatku, okresy rozliczeniowe i kwoty. Uzasadnienie decyzji także nie nasuwa wątpliwości co do tego, jaki był zakres rozstrzygnięcia organu, w szczególności nie jest ono sprzeczne z treścią rozstrzygnięcia. Wniosek o wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, złożony przez skarżącą w ogóle nie odnosi się do rozstrzygnięcia organu i ewentualnych wątpliwości co do zakresu tego rozstrzygnięcia oraz określenia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, kwestionuje natomiast dokonane przez organ ustalenia faktyczne co do faktur wystawionych przez skarżącą dla nabywcy belgijskiego (S.) i podważa zasadność poglądu organu co do opodatkowania tych dostaw z zastosowaniem stawki podatkowej właściwej dla sprzedaży krajowej. Pytania sformułowane przez skarżącą we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji, przytoczone w całości na wstępie, odnoszą się wyłącznie do ustaleń faktycznych. Skarżąca zarzuca w istocie, że organ nie dokonał istotnych - w jej ocenie – ustaleń faktycznych co do dostaw na rzecz odbiorcy belgijskiego i nie wyjaśnił należycie, na czyją rzecz dostawy zostały dokonane, skoro uznał, że nie można uznać faktur dla nabywcy belgijskiego. Wyjaśnienia wymaga więc, że skarżąca ma prawo kwestionować sposób zebrania materiału dowodowego i jego oceny, a także prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, jednak nie może tego czynić w drodze wniosku z art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz w drodze odwołania od decyzji. Podkreślić należy, że organ dokonał określonych ustaleń faktycznych, szczegółowo je uzasadnił i na ich podstawie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wskazane w decyzji. W sprawie z wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji organ nie może ani uzupełniać materiału dowodowego, ani dokonywać nowych ustaleń. Ocena prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych oraz prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego należy do organu odwoławczego. Uzasadnienie decyzji jest jasne i nie nasuwa problemów interpretacyjnych. Wskazywane przez skarżącą fragmenty uzasadnienia na stronie 11 nie są ze sobą sprzeczne i nie budzą żadnych wątpliwości co do stanowiska organu. Co istotne fragmenty te nie są też sprzeczne z treścią rozstrzygnięcia. W sprawie nie zachodzą zatem wątpliwości co do treści decyzji. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.).