I SA/Lu 790/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. S.-S. i P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. S. S. i P. S. solidarnie 100 (sto) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Mocą zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] (organ I instancji), ustalającą G. S. oraz P. S. (podatniczki), na zasadach solidarności, zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości [...] zł i ustaliło podatniczkom wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczki są współużytkowniczkami wieczystymi do [...] części działki nr [...] o powierzchni 4950 m2 położonej w C. przy ul. [...] oraz współwłaścicielkami w takim samym udziale sześciu budynków garażowych położonych na tym gruncie, stanowiących kompleksy boksów garażowych. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ przyjął grunt o powierzchni 63 m2 oraz garaż o powierzchni 15,72 m2, który posiadają podatniczki na podstawie umownego podziału do korzystania. Jak argumentował organ, sporna w sprawie była powierzchnia garażu, stanowiąca podstawę opodatkowania omawianym podatkiem. Zdaniem podatniczek, należało bowiem przyjąć do opodatkowania wyłącznie połowę całkowitej powierzchni garażu, tj. [...] z 15,9 m2, z uwagi na jego wysokość poniżej. 2,20 m. Oględziny wykazały, że powierzchnia użytkowa garażu wynosi 15,9 m2, przy czym ma on wysokość 2,15 m jedynie na powierzchni 0,28 m2, zaś pozostała część garażu o powierzchni 15,62 m2 ma wysokość 2,3 m i więcej. Obniżenie wysokości garażu do 2,15 m wynika z usytuowania rury osłonowej instalacji elektrycznej, która przebiega przez całą jego szerokość przy ścianie wjazdowej do budynku (2,75 m x 0,10 m). W rezultacie, zdaniem organu, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało przyjąć powierzchnię garażu w wymiarze 15,72 m2 (15,62 m2 + [...] x 0,28 m2). W dalszej kolejności organ motywował, że organ I instancji błędnie opodatkował podatkiem od nieruchomości mniejszą powierzchnię garażu, gdyż 15,62 m2. W ocenie organu, powierzchnię garażu w tej części, w jakiej jego wysokość w świetle jest niższa niż 2,20 m i wynosi 2,15 m, należało w połowie doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nieprawidłowo odejmując 0,28 m˛ od całkowitej powierzchni garażu, zamiast 0,14 m2. W ocenie organu, stawkę opodatkowania należało przyjąć w wysokości [...] zł za 1 m2 działki, jak dla gruntów pozostałych, co dało [...] zł i [...] zł w odniesieniu do 1 m2 budynków pozostałych, co dało [...] zł. Wobec tego, po zaokrągleniu, wysokość rozpatrywanego zobowiązania w podatku od nieruchomości wyniosła razem [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - u.p.o.l.). Podatniczki złożyły skargę na powyższą decyzję organu. Żądały uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatniczki zasadniczo powieliły wywody prezentowane w postępowaniu podatkowym. Konsekwentnie twierdziły, że z uwagi na wysokość garażu poniżej 2,20 m należało przyjąć za podstawę jego opodatkowania jedynie połowę całkowitej powierzchni użytkowej, a więc 7,95 m˛. W przekonaniu podatniczek, obniżenie wysokości garażu pozbawia go walorów użytkowych, gdyż nie można parkować w nim pojazdów wyższych niż 2,15 m. Według podatniczek, za prawidłowością właśnie ich stanowiska przemawia treść art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak należy wyraźnie podkreślić, że nie z przyczyn opisanych przez podatniczki. Podatniczki nie dostrzegły bowiem innego naruszenia prawa przez organ, które uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Trzeba przypomnieć, że stosownie do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. Kwestia najdalej idąca w niniejszej sprawie dotyczy uprawnienia organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości solidarnie jedynie dwóm współużytkowniczkom wieczystym do [...] części z tytułu powierzchni gruntu stanowiącej fizyczny odpowiednik ich udziału (4950 m˛ : 79 daje 62,65 m˛) oraz wyłącznie dwóm współwłaścicielkom kompleksów garaży usytuowanych na tym gruncie przy przyjęciu za podstawę opodatkowania powierzchni garażu posiadanego przez nie w wyniku podziału do korzystania. Stosownie do art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, K. O. W. R. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład [...] lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych [...] i jednostkach organizacyjnych [...], faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (ust. 4). Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust. 11 nie stosuje się (ust. 4a). Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali (Dz.U.2015.1892 oraz Dz.U.2017.1529 ze zm.) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej (ust. 5). Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu (ust. 6). Dla ścisłości należy zaznaczyć, że zmiana art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 u.p.o.l. z dniem 1 września 2017 r. nie dotyczy okoliczności niniejszej sprawy. W świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego, co do zasady, w przypadku współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków położnych na tym gruncie zastosowanie ma art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Podatnikami w takiej sytuacji są wszyscy współużytkownicy wieczyści w odniesieniu do gruntu podlegającego opodatkowaniu oraz współwłaściciele nieruchomości budynkowych położonych na tym gruncie na potrzeby opodatkowania budynków. Z zestawienia art. 3 ust. 1 z ust. 4 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że to ostatnie unormowanie obejmuje swoim zakresem także współużytkowanie wieczyste gruntu wraz ze współwłasnością położnych na nim budynków. Trzeba pamiętać, że w myśl art. 235 ustawy Kodeks cywilny (aktualnie Dz.U.2017.459 ze zm.) budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (§ 1). Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2). Wobec tego prawidłowe zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego z udziałem wszystkich współużytkowników wieczystych gruntu oraz współwłaścicieli nieruchomości budynkowych składających się na kompleks garaży położony na tym gruncie i wymierzenia jednego zobowiązania podatkowego na zasadach solidarności, skoro obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, a także współużytkownikach wieczystych. Treść omawianej regulacji jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości w jaki sposób organ podatkowy ma obowiązek ustalić stronę podmiotową opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków, wyrażonych ułamkowo, w tak zwanych idealnych częściach. Z kolei art. 3 ust. 4a u.p.o.l., wprost zgodnie z jego literalnym brzmieniem, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której zaistnieje współwłasność w częściach ułamkowych mająca za przedmiot lokal użytkowy w postaci garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiący odrębny przedmiot własności. W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostawało, że na działce nr [...] nie ma wyodrębnionego lokalu użytkowego będącego garażem wielostanowiskowym ani budynku mieszkalnego, natomiast położone są na niej budynki garażowe, a każdy z nich stanowi kompleks boksów garażowych. W związku z tym, także z perspektywy art. 3 ust. 4a u.p.o.l., organ nie był uprawniony do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu powierzchni gruntu stanowiącej odpowiednik idealnego udziału (wyrażonego ułamkowo) we współużytkowaniu wieczystym oraz jednego garażu, w stosunku do jego posiadaczy zależnych, na podstawie podziału do korzystania. Nie można przy tym pomijać, że rozwiązanie przyjęte w art. 3 ust. 4a u.p.o.l. ma charakter szczególny, wyjątkowy w stosunku do art. 3 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej i dlatego nie są dopuszczalne jakiekolwiek próby dokonywania rozszerzającej wykładni art. 3 ust. 4a. W związku z tym nie znajduje uzasadnienia odnoszenie reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidzianych dla współwłasności w częściach ułamkowych wyodrębnionego lokalu użytkowego w postaci garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym, do innych sytuacji, a w niniejszej sprawie - według dotychczasowych, niespornych ustaleń faktycznych organów - do opodatkowania kompleksu garaży położonego na gruncie pozostającym we współużytkowaniu wieczystym. Wymaga również odnotowania, że posiadanie garażu na podstawie podziału do korzystania, jak to ustalił organ w analizowanej sprawie, ma charakter posiadania zależnego. Jednocześnie w świetle przytoczonego wyżej art. 3 ust. 1 - 6 u.p.o.l. posiadacz zależny garażu położnego w budynku stanowiącym przedmiot współwłasności (mówimy o kompleksie garaży) samodzielnie nie ma statusu podatnika podatku od nieruchomości. Innymi słowy, w takich okolicznościach dla statusu podatnika decydujące znaczenie ma fakt, że jest on współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się garaże, nie tylko ten, z którego faktycznie może korzystać, ma do swojej wyłącznej dyspozycji. Natomiast przy rozpoznawaniu podatnika podatku od nieruchomości nie jest istotne, że współwłaściciel posiada określony garaż w ramach podziału do korzystania przedmiotu współwłasności. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaprezentowany przez organ I instancji, a w dalszej kolejności przez organ, pozostaje w oczywistej i jawnej sprzeczności z treścią regulacji zawartych w art. 3 ust. 4 i 4a u.p.o.l. Wymaga przy tym odnotowania, że już samo literalne brzmienie pozwala je prawidłowo stosować, bez potrzeby korzystania z dodatkowych metod wykładni przewidzianych dla unormowań prawnych. Skoro w analizowanej sprawie organ nie ustalił istnienia wyodrębnionej nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym, o którym mówi art. 3 ust. 4a u.p.o.l., to w takim stanie rzeczy miał ustawowy obowiązek wymierzyć wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości według reguł zawartych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a więc solidarnie wobec wszystkich współużytkowników wieczystych gruntu i współwłaścicieli budynków stanowiących kompleksy garaży (jak dotąd nie było sporu co do tego, że kompleksy garaży spełniają cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zatem decyzja skierowana do podatniczek, legitymujących się udziałem do [...] części w prawie współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku, opodatkowująca część powierzchni gruntu będącego we współużytkowaniu wieczystym i jeden garaż położony w kompleksie stanowiącym współwłasność kilkudziesięciu osób, było działaniem organów rażąco naruszającym art. 3 ust. 4 i 4a u.p.o.l. w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.). Tej treści rozstrzygnięcie organów podatkowych było wprost sprzeczne z rozwiązaniem przyjętym w omawianej ustawie podatkowej w odniesieniu do sytuacji, w której ma miejsce współużytkowanie wieczyste gruntu i współwłasność budynków, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym stanie sprawy przedwczesna była sądowa kontrola legalności stanowiska organu w zakresie wymiaru podstawy opodatkowania, a w szczególności powierzchni garażu podlegającej opodatkowaniu omawianym podatkiem. Przede wszystkim organ I instancji będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadami jakie formułuje art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jasny i jednoznaczny w swej treści, a który bezwarunkowo nakazuje solidarne opodatkowanie wszystkich współwłaścicieli oraz współużytkowników wieczystych nieruchomości lub obiektu budowlanego stanowiących przedmiot współwłasności czy współużytkowania wieczystego (oczywiście pod warunkiem, że ponowne postępowanie podatkowe nie ujawni nowych, istotnych okoliczności faktycznych, wpływających na kwalifikację prawną). Jak to zostało omówione wyżej, na obecnym etapie sprawy należy stwierdzić, że opodatkowanie części gruntu, który jest przedmiotem współużytkowania wieczystego nie tylko podatniczek, ale jeszcze innych osób oraz powierzchni jednego garażu, współposiadanego przez podatniczki na zasadach podziału do korzystania, było rażąco sprzeczne z ustawową regułą wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości w takich okolicznościach faktycznych (współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków tworzących kompleks garaży), co do których aktualnie nie było sporu. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić skarżącym, że stwierdzając nieważność decyzji sąd nie jest związany zakazem orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę, o czym stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a. Z powodów omówionych wyżej należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z dnia [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2 i przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy i obejmują one wpis od skargi zapłacony przez podatniczki.