I SA/Lu 791/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi Z. P.W. "T." SA na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług w imporcie - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Z. P. W. "T." S.A. w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...], o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, iż w dniu [...] Z. P. W. "T." S.A. /określane dalej także jako "Spółka"/, za pośrednictwem upoważnionej agencji celnej, zgłosiły celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Rosji antracyt. Spowodowało to objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty należności podatkowych na podstawie zadeklarowanych przez przedstawiciela strony elementów kalkulacyjnych. Pismem z dnia [...] Spółka wystąpiła z wnioskiem o kontrolę dokumentów w trybie art.78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz zmianę wagi i wartości celnej importowanego towaru, a także naliczenie należności podatkowych w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu podniosła, iż dostawa realizowana była w ramach umowy z dnia [...], zawartej ze szwajcarską firmą M. E. AG na dostawę antracytu o niskiej zawartości składników lotnych o określonych parametrach jakościowych. Po dokonaniu zgłoszenia celnego i kontroli jakościowej importowanego antracytu Spółka zareklamowała część dostarczonego towaru, odmawiając przyjęcia tego towaru i stawiając go do dyspozycji dostawcy. M. E. AG sprzedała przedmiotowy towar PPUH "S." Sz. i A R. spółce jawnej i zadysponował wysyłkę reklamowanej partii towaru do CZH Oddział E. stacji S. Spółka, na podstawie wystawionej przez M. E. AG noty kredytowej na zwrot 467,90 ton antracytu, nie dokonała płatności za ten towar; zakupiła oraz zapłaciła firmie M. E. AG wyłącznie za towar, który nie podlegał reklamacji. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Nadto, decyzją z tego samego dnia, powołaną wyżej, umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Wnosząc odwołanie Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie art.208 § 1 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe w związku z wydaniem wymienionego postanowienia o odmowie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art.127 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia już zebranych materiałów i dowodów w sprawie. Brak było zatem kompetencji do podejmowania działań je przekraczających, albowiem stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto organ II instancji wskazał, iż w art.233 § 2 ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział możliwość wydania decyzji kasacyjnej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Przedmiotem postępowania jest konkretna sprawa, w której na podstawie przepisów prawa materialnego organ administracji rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania, odpowiadającego pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania głównego celu postępowania, o którym stanowi art.207 § 2 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, gdyż istnieją faktyczne i prawne podstawy do merytorycznego jej rozpatrzenia. W związku z tym, jak wskazał, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważył przy tym, że zgodnie z art.229 ordynacji podatkowej organ II instancji może prowadzić jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zakłady Przemysłu Wapienniczego "T." S.A. w S. wniosły na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.233 § 2 ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza ramy postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu wprost wskazał, iż do zbadania pozostaje w miejsce bezprzedmiotowości postępowania bezzasadność żądania strony, w uzasadnieniu Spółka krótko zrelacjonowała okoliczności sprawy, a następnie stwierdziła, że organ II instancji uznał za niezbędne przeprowadzenie postępowania w kierunku odróżnienia bezprzedmiotowości postępowania od jego bezzasadności. Narusza to art.233 § 2 ordynacji podatkowej, bowiem na podstawie tego przepisu organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji jedynie w tych sytuacjach, gdy ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe w całości lub znacznej części, wykraczające poza ramy kompetencji organu II instancji wyznaczone przez art.299 ordynacji podatkowej. Nadto skarżąca wniosła w skardze o zawieszenie postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ do czasu rozstrzygnięcia postępowania wszczętego skargą Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] odmawiające zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por.: art.3 § 1/ oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; por.: art.1 § 1 i 2/ prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Jak wskazano wyżej, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...], umarzająca, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki o naliczenie związanych z importem należności podatkowych w prawidłowej wysokości, z tego powodu, iż organ celny odmówił zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym z uwagi na brak dowodów, że towar zgłoszony został do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania od tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, a do jej rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, którego – wobec treści wydanego rozstrzygnięcia - organ I instancji nie przeprowadził. Stanowisko organu odwoławczego, iż argumenty wywiedzione w decyzji organu I instancji nie wskazują, aby w sprawie występowała bezprzedmiotowość postępowania, uznać należy za znajdujące oparcie w art.208 § 1 ordynacji podatkowej. Jak bowiem prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy brak jest elementu /podmiotowego lub przedmiotowego/ stosunku materialnoprawnego, przez co niemożliwym jest rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Brakiem takim nie jest nieziszczenie się w okolicznościach sprawy przewidzianych w prawie materialnym przesłanek uwzględnienia wniosku strony. Jeśli zaś chodzi o wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art.233 § 2 ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca skarżąca, to na wstępie zauważyć należy, że z wyrażonej w art.127 ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz regulującego kompetencje orzecznicze organu odwoławczego art.233 tej ustawy wynika – co do zasady - normatywny nakaz ponownego rozpatrzenia przez ten organ sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza przy tym decyzja organu I instancji. W konsekwencji sprawa podatkowa rozpatrywana jest merytorycznie przez dwa różne organy podatkowe. Realizacja tej zasady nie jest możliwa, gdy organ I instancji rozstrzygnął sprawę bez wyjaśnienia okoliczności koniecznych do jej prawidłowego załatwienia. W takiej sytuacji rzeczywisty ciężar rozpatrzenia sprawy spoczywałby wyłącznie na organie odwoławczym, zatem w istocie byłaby ona rozpatrzona przez jeden tylko organ. Sytuacja, o której mowa, może mieć miejsce w szczególności, gdy rozstrzygnięcie organu I instancji nie stanowi załatwienia sprawy co do jej istoty. Tak orzekając organ podatkowy stwierdza bowiem jedynie, że nie ma podstaw do rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej /por.: art.207 § 2 ordynacji podatkowej/, nie jest więc uprawniony do badania istoty sprawy i wypowiadania się w tym przedmiocie. Gdy jednak zdaniem organu odwoławczego stanowisko o braku podstaw do załatwienia sprawy co do jej istoty jest błędne, nie może on wydać decyzji rozstrzygającej istotę sprawy, zarówno dlatego, że musiałby orzekać w przedmiocie, co do którego nie wypowiadał się organ I instancji /o czym była mowa wyżej/, jak i dlatego, że rozstrzygnięcie musiałby oprzeć na ustaleniach wywiedzionych z materiału dowodowego wyłącznie przez siebie zgromadzonego i ocenionego. Art.233 § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co odpowiada sytuacji opisanej wyżej, zaistniałej także w stanie niniejszej sprawy. Brak jest zatem uzasadnienia prawnego, aby wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu ocenić jako dokonane z jego naruszeniem. Wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł zostać uwzględniony, gdyż rozstrzygnięcie sprawy ze skargi na postanowienie organu celnego odmawiające zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie może mieć żadnego wpływu na ocenę legalności decyzji kasacyjnej zaskarżonej w sprawie niniejszej. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, skargę należało oddalić na podstawie art.151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.