I SA/Lu 791/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. H., J. H., D. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. H., J. H., D. H. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania M. H. i J. H. utrzymało w mocy decyzję Wójta [...] z dnia [...] ustalającej D. H. podatek rolny za 2014 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Wójt [...] ustalił wysokość podatku rolnego za 2014 r. od nieruchomości położonej w miejscowości B., gmina G., będącej współwłasnością małżonków: J. i M. H. oraz D. H.. Jedynym adresatem decyzji był D. H.. Za podstawę opodatkowania podatkiem rolnym organ przyjął użytki rolne o pow. 4,8932 ha przelicz. (2,7543 ha fiz.), wskazując, iż wymiaru podatku dokonano na podstawie ewidencji gruntów i budynków oraz złożonej przez podatnika informacji podatkowej, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli: J. i M. H., reprezentowani przez pełnomocnika. W odwołaniu zarzucili naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z art. 1, art. 3 ust.2, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), - art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i art. 124 Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydający skarżoną decyzję , - art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ustawy o podatku rolnym, poprzez obliczenie wysokości podatku bez odniesienia się do faktycznej powierzchni nieruchomości rolnej, - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, poprzez pominięcie faktu, że znaczna część nieruchomości nie znajduje się w posiadaniu odwołujących, lecz organu i Ochotniczej Straży Pożarnej. W dniu 7 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło rozprawę. W toku rozprawy M. H. i J. H., działający w imieniu swoim i syna D. H., doprecyzowując treść złożonego odwołania oświadczyli, że w 2008 r. nabyli nieruchomość o pow. 2,87 ha i od tej powierzchni chcą płacić podatek. W związku z tym nie zgadzają się ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem rolnym o pow. ok. 12 arów. Wyjaśnili przy tym, że nie byli świadomi, iż na zakupionym gruncie posadowiony jest budynek remizy straży pożarnej. Dnia 13 maja 2014 r. dodatkowe wyjaśnienia w sprawie wymiaru podatku rolnego na rok 2014 r. złożył do akt sprawy Wójt [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W pierwszej kolejności organ wskazał na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), z którego wynika, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, wskazuje także bezpośrednio przepis art. 1 ustawy o podatku rolnym zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Organ podkreślił, że ewidencja gruntów jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji tak o osobie właściciela i posiadacza, jak i o samej nieruchomości (gruncie, budynku). Stanowi zatem podstawę do ustalenia przez organ podatkowy osoby, na której spoczywa obowiązek podatkowy w podatku rolnym, jak i powierzchni nieruchomości. Dalej organ podał, że – powołując się na treść wypisu z rejestru gruntów z dnia 8 maja 2014 r. prowadzonego przez Starostwo Powiatowe w Z. - współwłaścicielami gruntów oznaczonych ewidencyjnie numerami [...] o łącznej pow. 2,87 ha, nabytych na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], są D. H. (udział w nieruchomości 1/3) oraz małżonkowie J. i M. H. (udział 2/3). Wskazał przy tym, że podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, będące właścicielami gruntów, zaś podstawę opodatkowania liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzaju i klasy użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków (art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym). Uchwałą Rady Gminy G. nr XXVIII/165/2013 z dnia 29 października 2013r. w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie Gminy G. zwolniła zaś od podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz grunty wykorzystywane wyłącznie do działalności związanej z organizacją ochrony przeciwpożarowej (§ 1 pkt 2). W sytuacji, gdy na nieruchomości stanowiącej własność skarżących, posadowiony jest budynek remizy strażackiej, użytkowany wraz z działką o pow. 0,1134 ha przez Zarząd Ochotniczej Straży Pożarnej w B. , na podstawie Umowy nieodpłatnego użyczenia zawartej w dniu 09 stycznia 2001 r. pomiędzy Gminą G. , a Zarządem OSP, to podstawę opodatkowania odwołujących się podatkiem rolnym stanowią użytki rolne o pow. 4,8932 ha przeliczeniowego (2,7543 ha fizycznego), tj. grunty o pow. 2,87 ha fizycznego, nabyte na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr [...], po uwzględnieniu zwolnienia gruntów wykorzystywanych wyłącznie do działalności związanej z ochroną przeciwpożarową o pow. 0,1157 ha). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję złożyli: M. H., J. H. i D. H., wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" względnie o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie skargi". Zaskarżonej decyzji zarzucili: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji, to jest: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 i art. 6 ustawy o podatku rolnym, - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, -art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie zebrał i nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 1 w zw. art. 4 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 6 ustawy o podatku rolnym, poprzez obliczenie wysokości podatku bez odniesienia do faktycznej powierzchni nieruchomości rolnej, - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, poprzez pominięcie faktu, iż znaczna cześć nieruchomości nie znajduje się w posiadaniu odwołujących, lecz Organu i Ochotniczej Straży Pożarnej. Jak podnosi się w uzasadnieniu skargi postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynika z faktu posługiwania się przez nie różnymi powierzchniami przedmiotowej nieruchomości w czasie jej sprzedawania i obliczania wymiaru podatku, a także pomijaniem faktu niewydania części nieruchomości, której posiadaczem samoistnym jest organ I instancji, a posiadaczem zależnym, Ochotnicza Straż Pożarna. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana skarżącym przez organ I instancji, który aktualnie jest stroną toczącego się z powództwa skarżących postępowania przed Sądem Rejonowym w H. , Wydział I Cywilny, sygn. akt. [...] Ponadto naruszono art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ II instancji nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym m.in. w żaden sposób nie odniósł się do wskazanej przez pełnomocnika skarżących opinii biegłego z dnia 29 grudnia 2013 r. przeprowadzonej na potrzeby postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w H. , z której jasno wynika, że część przedmiotowej nieruchomości nie została skarżącym wydana, dlatego w tym zakresie nie mogą być oni obciążani podatkiem rolnym. Z opinii biegłego wynika też prawidłowa powierzchnia przyjętych do podatkowania gruntów, to jest 2,87 ha. Organy pominęły zatem fakt, iż znaczna część nieruchomości nie znajduje się w posiadaniu odwołujących się, lecz organu I instancji i Ochotniczej Straży Pożarnej. W związku z powyższym wobec faktu, iż znaczna część nieruchomości opisania w opinii biegłego geodety nie znajduje się w posiadaniu odwołujących, lecz Organu, jako posiadacza samoistnego oraz Ochotniczej Straży Pożarnej, jako posiadacza zależnego, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, podatkiem w tym zakresie nie mogą być obciążani skarżący. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko oraz jego argumentację, jakie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie decyzje wydane w niniejszym postępowaniu naruszają prawo. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sąd administracyjny, stosownie do swojej kognicji dokonuje kontroli zaskarżonych doń aktów pod względem ich zgodności z prawem – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz 1647) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., nie jest zaś trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym i nie orzeka merytorycznie w sprawie rozpatrzonej przez organ administracji. Dlatego żądanie sformułowane przez pełnomocnika skarżących "uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie skargi", nie mogło być, nawet w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przedmiotem skargi jest decyzja, dotycząca wymiaru podatku rolnego za 2014 r. Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, jeżeli grunty o których mowa w art. 1 tej ustawy, czyli grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wydanie decyzji wobec wszystkich współwłaścicieli gruntu oraz prowadzenie wobec nich postępowania, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku rolnym wobec wszystkich współwłaścicieli wskazanych wyżej gruntów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób. Powyższe przedkłada się na pozycję osób odpowiedzialnych solidarnie w toczącym się postępowaniu podatkowym w ten sposób, że każda z nich staje się stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku rolnego. Postępowanie w sprawie podatku rolnego służące ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia podatku rolnego i jego wysokości powinno być zatem przeprowadzone z udziałem wszystkich podatników. Każdy z podatników (współwłaścicieli) jest bowiem stroną tego postępowania. Niedopuszczalne jest pominięcie w decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego jakiekolwiek z osób odpowiadających solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. Niedopuszczalne jest również prowadzenie postępowania z pominięciem którejkolwiek ze stron. Wszystkie bowiem te osoby zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, odpowiedzialne solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, mają prawo do uczestniczenia we wszystkich istotnych czynnościach oraz wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dowodowych będących podstawą podejmowanej decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że decyzja wymiarowa wydana przez Wójta Gminy [...] z dnia [...]. jest adresowana na D. H.. Pomimo, iż w treści decyzji, jako współwłaściciele opodatkowanych gruntów rolnych są wymienieni też J. i M. H. (udział w 2/3), to jednak tych osób organ podatkowy nie umieścił jako adresatów decyzji. Decyzja czy postanowienie kończące postępowanie w sprawie jest aktem, który w sposób jednostronny i władczy kształtuje prawa i obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej. Dlatego też, organ administracji jest zobligowany do jasnego i prawidłowego wskazania strony w decyzji podatkowej, czyli zgodnie z art. 210 §1pkt 3 Ordynacji podatkowej - w początkowej jej części, przed zawartym w niej rozstrzygnięciem i co najmniej przed podpisem osoby upoważnionej (osób upoważnionych), który zamyka decyzję. Adresat decyzji nie może być oznaczony w sposób dorozumiany (por. wyroki w sprawach: III SA/Wa 1517/ 2005, I SA/Lu 777/07, I SA/Lu 768/07). Co więcej, jak wynika z dołączonej kserokopii potwierdzenia odbioru decyzji (k.1 akt podatkowych), decyzja ta została doręczona J. H., gdyż to on widnieje na "zwrotce" jako adresat przesyłki. Mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy pomimo obowiązku umieszczenia jako adresatów decyzji na podatek rolny wszystkich współwłaścicieli gruntu, organ jako adresata decyzji wymienia tylko jednego z nich, a doręcza ją osobie nie będącej adresatem. Co prawda, z oświadczenia M. i J. H. złożonego do protokołu z rozprawy przeprowadzonej w dniu 7 maja 2014 r. z ich udziałem wynika, że decyzję wymiarową otrzymali zarówno oni jak i ich syn D. (czy też ściślej: zapoznali się z nią), jednak nie może to mieć wpływu na określenie kręgu adresatów decyzji i prawidłowe doręczenie im decyzji wymiarowej. W świetle akt sprawy będących w dyspozycji Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nie można, jak wspomniano już wyżej, przyjąć też, że decyzja Wójta Gminy [...] została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi. Zgodnie bowiem z treścią art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie, a organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Doręczenie decyzji osobie innej niż wskazana w decyzji jako adresat powoduje niemożność uznania takiego doręczenia za prawidłowe. Skoro decyzja nie została prawidłowo doręczona, to nie rozpoczął się bieg terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś sama decyzja nie weszła do obrotu prawnego, co czyni złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 924/11). Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony jak i organu, który decyzję taką wydał. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (wyrok WSA z 3 października 2014 r. , sygn. akt I SA/Lu 336/14) Podkreślić należy, że błędne doręczenie nie może być konwalidowane, czyli stać się prawidłowym, poprzez uznanie przez stronę za skuteczne względem siebie. Strona czy organ poza wysłaniem czy odbiorem decyzji nie mają wpływu na termin czy skuteczność doręczenia decyzji, a przez to i moment jej zaistnienia w obrocie prawnym. Skoro w niniejszej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna doręczona została innej osobie niż adresat, to tym samym nie weszła ona do obrotu prawnego, zaś złożone od niej odwołanie było niedopuszczalne wobec braku przedmiotu orzekania. Inną rzeczą jest, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało w sprawie niniejszej za prawidłowo wniesione odwołanie przez M. H. i J. H. od decyzji wydanej na D. H.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ten wydał zaś decyzję na M. H., J. H. i [...] (nie D.) H.. Ponownie rozpoznając sprawę organy ustalą w sposób prawidłowy, mając na uwadze powyższe rozważania, adresatów decyzji na podatek rolny za 2014 r., doręczając decyzję w sposób prawidłowy. Niezależnie od powyższego, organy podatkowe zwrócą też uwagę i ocenią w sposób prawidłowy, czy okoliczność zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków lub ich części oraz gruntów wykorzystywanych wyłącznie do działalności związanej z organizacją ochrony przeciwpożarowej (§1 pkt 2 uchwały Nr XXVIII/165/2013 Rady Gminy [...]) będzie miało zastosowanie dla opodatkowania gruntu podatkiem rolnym. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.