I SA/Lu 793/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej jako: "organ" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], odmawiające zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec B. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżąca"). W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz egzekucji prowadzonej w celu wyegzekwowania tego podatku. Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] lipca 1998 r., znak [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 321.226,50 zł. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia [...] listopada 1998 r., nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 320.015,50 zł. Wyrokiem z dnia 26 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1714/98 Sąd uchylił decyzje obu instancji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., znak: [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. określił zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 319.474,65 zł. W celu wykonania decyzji w dniu 19 lipca 2002 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr A ([...]), którego odpis wraz z zawiadomieniem z dnia 22 lipca 2002 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego - egzekucji z rachunku bankowego został doręczony podatnikowi w dniu 23 lipca 2002 r. W wyniku zaskarżenia Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 26 września 2002 r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie 367.265,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 283.178,25 zł i odsetki w kwocie 602.653,70 zł. W oparciu o ww. decyzję wierzyciel w dniu [...] września 2002 r. wystawił nowe tytuły wykonawcze o nr B ([...]) i C. Na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonano w dniu 6 listopada 2002 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Spółdzielczym Banku Rozwoju Oddział w L. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z kopią zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone podatnikowi w dniu 12 listopada 2002 r. Natomiast tytuł wykonawczy A został w dniu 28 października 2002 r. wycofany z egzekucyjnej realizacji, a zajęcie z dnia 22 lipca 2002 r. uchylone. W efekcie zaskarżenia tych decyzji wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02 NSA w Lublinie uchylił decyzje obu instancji. Decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 249.365,10 zł oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł. Od decyzji zostało wniesione odwołanie. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 207/04 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrujący sprawę w związku ze złożeniem przez podatnika skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie II FSK 943/05 oddalił tę skargę. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie stała się prawomocna i ostateczna. Wobec nieuregulowania zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] wystawił i wszczął wobec podatnika postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: - X ([...]), którym objęto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie należności głównej 169.090 zł oraz odsetki za zwłokę, - Z ([...]), którym objęto odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł. Odpis tytułu wykonawczego nr X ([...]) doręczono podatnikowi w dniu [...] stycznia 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. o zajęciu rachunku bankowego w [...] - potwierdzenie odbioru przesyłki listowej nr [...]. Natomiast, odpis tytułu wykonawczego nr Z ([...]) doręczono podatnikowi w dniu [...] listopada 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w [...]. Ponadto w dniu [...] listopada 2006 r. zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego podatnika w ZUS Oddział w L. Prowadząc dalsze czynności egzekucyjne Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] i [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną odpowiednio w [...] w L. i w firmie [...] w L. Odpisy ww. zawiadomień zostały doręczone podatnikowi w dniu 14 lipca 2009 r., natomiast dłużnikom zajętej wierzytelności w dniu 13 lipca 2009 r. Wnioskiem z dnia [...] września 2009 r. skarżąca wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. dochodzonego ww. tytułami wykonawczymi. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] października 2009 r. nr [...]. Z kolei, WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 862/09 oddalił skargę na to postanowienie. Złożona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1572/10. Zawiadomieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] organ egzekucyjny zajął należący do podatnika udział wynoszący 1/2 w nieruchomości położonej w L. przy ul. P. W wyniku skargi z dnia [...] listopada 2012 r. na czynności egzekucyjne Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] uchylił zajęcie. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] organ egzekucyjny zajął należący do podatnika udział wynoszący 1/2 w nieruchomości położonej w L. przy ul. P. oraz wezwał Panią do zapłaty egzekwowanej należności pieniężnej w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości ww. udziału w nieruchomości. Na wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. w dniu 7 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy [...] w Lublinie X Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji w księdze wieczystej nr [...]. Zawiadomieniem z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., nawiązując do zawiadomienia z dnia [...] stycznia 2013 r., poinformował podatnika o zmianie wysokości zajęcia na dzień [...] marca 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] kwietnia 2013 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., powołując się na zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...] marca 2013 r., skarżąca wniosła zarzuty. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]. Po wniesieniu skargi wobec jej wycofania WSA w Lublinie postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 955/13 umorzył postępowanie. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wniosek ten został rozpatrzony odmownie postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2013 r. nr [...]. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę na to postanowienie oddalił wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 40/14. Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną, oddaloną przez NSA wyrokiem z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3219/14. Następnie, pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżąca składając odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia odsetek, wniósł jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wniosek ten został rozpatrzony odmownie postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Wobec zaskarżenia postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał je w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę na to postanowienie oddalił wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 259/14. Od wyroku tego wniosła Pani skargę kasacyjną, oddaloną przez NSA wyrokiem z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 287/15. W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej u B. P. "[...]", ul. P., [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 kwietnia 2015 r. Natomiast, zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej u Pana B. G. "[...]", ul. P., [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23 kwietnia 2015 r. Odpisy ww. zawiadomień zostały doręczone podatnikowi w dniu 28 kwietnia 2015 r. Kontynuując egzekucję z nieruchomości Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] na podstawie art. 85 § 1 oraz 79 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 oraz 110b ustawy egzekucyjnej zawiadomił podatnika, że w dniu [...] marca 2015 r. o godz. 12.00, przy ul. P. w L. przeprowadzone zostaną oględziny ww. nieruchomości z udziałem biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Po dokonaniu w dniu [...] marca 2015 r. ww. oględzin organ egzekucyjny sporządził stosowny protokół nr [...]. W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., wpłynęło pismo z dnia [...] kwietnia 2015 r. zatytułowane "skarga na czynności egzekucyjne w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego". Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi z [...] kwietnia 2015 r. na czynności egzekucyjne dotyczące oględzin nieruchomości. W kolejnym piśmie z dnia [...] maja 2015 r. skierowanym do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., wskazując jako podstawę art. 59 § 1 pkt 2 i 60 § 1 oraz art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wniesiono o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję wymiarową wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].10.2003 roku, znak: [...], z uwagi "na przesłankę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego". Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] maja 2015 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach X i Y, wystawionych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2003 r. nr [...], a Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem to utrzymał w mocy. Z kolei, pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżąca, na podstawie art. 56 § 1 pkt 5 i art. 58 § 2 w związku z art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wniosła o uchylenie czynności egzekucyjnych, tj.: 1) uchylenie zajęcia świadczenia emerytalnego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L., dokonanego na podstawie zawiadomienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2006 r. nr [...], 2) uchylenie zajętej wierzytelności pieniężnej w [...] B. P. z tytułu najmu lokalu, dokonanej zawiadomieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], 3) uchylenie zajętej wierzytelności pieniężnej w [...] B. G. z tytułu najmu lokalu, dokonanej zawiadomieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...]. Uzasadniając wniosek wskazano, że w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 60 § 1 oraz art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązana zgłosiła organowi egzekucyjnemu zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczono także, że zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] kwietnia 2016 r. Wobec zaskarżenia postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał je w mocy. Po zaskarżeniu postanowienia skargą WSA w Lublinie prawomocnym wyrokiem z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 696/16 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] lipca 2016 r., nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z [...] kwietnia 2016 r. o uchylenie czynności egzekucyjnych. WSA w Lublinie wskazał, że "wnioski zobowiązanej dotyczące umorzenia, zawieszenia, wstrzymania prowadzonego już postępowania egzekucyjnego czy też wstrzymania bądź uchylenia czynności egzekucyjnych nie wszczynają nowych, odrębnych postępowań, w rozumieniu art. 61a § 1 k.p.a. stosowanego odpowiednio na gruncie u.p.e.a., jak to błędnie przyjął zarówno organ egzekucyjny, jak też organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności właściwy organ (egzekucyjny czy nadzoru) miał obowiązek odnieść się do żądań zobowiązanej, nawiązujących do umorzenia, zawieszenia postępowania egzekucyjnego, możliwości jego wstrzymania czy wstrzymania, uchylenia poszczególnych czynności egzekucyjnych, a więc do kwestii stanowiących wyłącznie elementy wpisane w tok procedury egzekucyjnej. Wykonując powyższy wyrok w zakresie wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. rozpatrzył żądanie podatnika zawieszenia postępowania egzekucyjnego i postanowieniem z [...] maja 2017 r. nr [...] odmówił jego zawieszenia. Wniesione przez skarżącą zażalenie zostało uznane za nieuzasadnione przez organ odwoławczy. Organ ten stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 696/16 wskazał, że "zatrzymując się przy instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego, trzeba zauważyć, że wniosek zobowiązanej w tym przedmiocie wymaga analizy nie tylko na gruncie art. 35 § 1 u.p.e.a., ale także z punktu widzenia przesłanek zawieszenia wymienionych w art. 56 § 1 u.p.e.a. Należy jeszcze zaznaczyć, że również art. 56 § 1 u.p.e.a. mówi o tym, że postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części, a więc nie nawiązuje do inicjatywy zobowiązanej.". Jak podkreślił organ odwoławczy wykonując prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 696/16 Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. rozpatrzył żądanie zawieszenia postępowania egzekucyjnego i postanowieniem z [...] maja 2017 r. nr [...] odmówił jego zawieszenia. W postanowieniu tym organ egzekucyjny wskazał, że w art. 56 § 1 ustawy egzekucyjnej enumeratywnie wymieniono przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego w całości lub części: 1) w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej; 2) w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego; 3) w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego; 4) na żądanie wierzyciela; 5) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Wobec powyższego - jak stwierdził organ odwoławczy - tylko zaistnienie w toku postępowania egzekucyjnego wymienionych wyżej przesłanek skutkuje jego zawieszeniem. We wniosku z [...] kwietnia 2016 r. nie wskazano na żadną z wymienionych wyżej przesłanek. Organ egzekucyjny również nie stwierdził wystąpienia ww. przesłanek. Wobec tego prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W dalszej kolejności organ wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu, odnosząc się do podnoszonej kwestii zgłoszenia zarzutów i naruszenia art. 33 i 35 ustawy egzekucyjnej wyjaśniono również, że w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym nie zaistniał wskazany przez skarżącą skutek w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego, gdyż nie toczy się żadne postępowanie wywołane ściśle zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podzielił przy tym oceny Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. co do tego, że wniesienie zarzutów możliwe jest jedynie w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, co reguluje art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej. Termin do skutecznego wniesienia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr X upłynął z dniem 26 stycznia 2004 r., a nr Y upłynął z dniem 6 grudnia 2004 r. (odpisy tytułów wykonawczych nr X i Y doręczono podatnikowi 19 stycznia i 29 listopada 2004 r.). W związku z tym, wskazane przez skarżącą pismo z [...] maja 2015 r. zostało zakwalifikowane jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wniesiony na podstawie art. 59 ustawy egzekucyjnej. Złożenie takiego wniosku nie skutkuje zaś zawieszeniem postępowania egzekucyjnego przewidzianym w art. 35 ww. ustawy. Jak wskazał organ za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również orzecznictwo NSA, który w wyroku z dniu 9 grudnia 2016 r. sygn. akt IIFSK 287/15 oddalającym skargę kasacyjną złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 259/14 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] marca 2014 r. nr [...] wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego również nietrafne jest stawianie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Przepis ten normuje odrębną od umorzenia postępowania egzekucyjnego instytucję zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tylko wniesienie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, na warunkach przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tę instytucję uruchamia. Nie jest natomiast możliwe rozpoznanie zarzutu, w postępowaniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skoro instytucja zarzutów przewidziana w art. 33 ustawy egzekucyjnej nie może zostać uruchomiona poprzez złożenie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, również zawieszenie postępowania egzekucyjnego przewidziane w art. 35 ww. ustawy nie następuje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie stwierdził także, by w sprawie doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 3 oraz art. 80 k.p.a. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie na podstawie tytułów wykonawczych nr X i Y - w ocenie organu nadzoru - jest dokonywane w myśl obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Za bezzasadne uznał także organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia przez organy w toku przedmiotowego postępowania art. 2 i 7 Konstytucji RP. Organ egzekucyjny działał bowiem zgodnie z obowiązującym prawem i według swoich ustawowych kompetencji. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. zostało zaskarżone przez B. S. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa postępowania egzekucyjne: - ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, (Dz.U. z 2017 r. z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a, - ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego, (Dz. U. z 2017 r. z późn. zm.), zwanej dalej kpa, - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., a mianowicie: 1) art. 35. § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 1, 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie mimo, że Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, co spowodowało zawieszenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, 2) art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a., poprzez nie zastosowanie się organu egzekucyjnego do obligatoryjnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego, 3) art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że ocena prawna przyjęta w dotychczasowych rozstrzygnięciach administracyjno-sądowych wiąże organ, pomimo odmiennej wykładni prawa wyrażonej w uchwałach NSA i orzecznictwie sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wydanie wadliwego postanowienia, 4) art. 7, art. 8 , art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie wyjaśnienie w sposób wyczerpując zasadności przesłanek, którymi organ egzekucyjny i organ nadzoru kierował się przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa, 5) art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i wyciąganie wniosków nieuprawnionych w świetle rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego sprawy, 6) zasady legalizmu, bowiem w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) żadne działanie organów władzy publicznej nie tylko nie może być dowolne, ale winno być podejmowane jedynie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Wskazując na takie zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy – art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie postanowienia następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jego uchylenia. Już w tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie pozostaje jedynie ocena zgodności z prawem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pozostaje zatem ściśle określona kwestia incydentalna, o charakterze formalno-procesowym, tj. ocena istnienia podstaw do zawieszenia prowadzonego przeciwko skarżącej postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem osądu i rozstrzygnięcia sądowego w sprawie nie pozostaje zatem ocena legalności wcześniej wydawanych decyzji merytorycznych w przedmiocie określenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem lub wygaśnięciem obowiązku z innych powodów, które uzasadniać mogą rozstrzygnięcie w postaci umorzenia, a nie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, o czym szerzej będzie w dalszej części uzasadnienia. Już w tym miejscu należy natomiast wskazać, że wniosek skarżącej, w części obejmującej żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego był przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w innej sprawie, a mianowicie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 794/17. Zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, wydane zostało w związku ze zgłoszonym przez skarżącą w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. wnioskiem o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Oceny tego rodzaju wniosków dokonywać należy z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - dalej jako: "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" lub "u.p.e.a.") oraz w zakresie określonym w art. 18 u.p.e.a. - stosowane odpowiednio - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej jako "k.p.a."). Zdaniem Sądu prawidłowość zaskarżonego postanowienia nie budzi wątpliwości albowiem z akt sprawy nie wynika, by w prowadzonym przeciwko skarżącej postępowaniu egzekucyjnym zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Organy administracji dokonały właściwej wykładni przepisów prawa procesowego, jak też prawidłowo zastosowały normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W postępowaniu prowadzonym na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. art. 75 § 1 k.p.a.). W myśl przepisu art. 7 k.p.a., organ administracji podejmuje wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, zaś zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a., obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocena dowodów powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.). Organ administracyjny jest więc na podstawie przytoczonych przepisów zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności proceduralnych w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dopiero bowiem wówczas może ocenić, czy dana okoliczność została wyjaśniona i udowodniona. W rozpoznawanej sprawie organy administracji nie naruszyły wskazanych reguł postępowania. Organy zebrały wyczerpująco niezbędny materiał dowodowy, rozważyły go i poddały ocenie, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustaliły stan faktyczny i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, mając na względzie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa procesowego dotyczących zawieszenia postępowania egzekucyjnego, w tym w szczególności treść art. 35 § 1 u.p.e.a. oraz art. 56 § 1 u.p.e.a. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, a ustalenia organu w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń. Ustalenia te wynikają bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej dowodów w postaci dokumentów. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia jest obszerne i odnosi się do wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na kwestię zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W sposób dokładny wyjaśniono także podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tej sytuacji stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 7, art. 8 , art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. uznać należy za nieuzasadnione. Powracając do zasadniczego nurtu rozważań stwierdzić należy, że instytucja zawieszenia postępowania egzekucyjnego uregulowana została w art. 56 § 1 u.p.e.a. Przepis ten określa sytuacje, w których postępowanie egzekucyjne, czy to w całości, czy też w części, ulega zawieszeniu. Zgodnie z art. 56 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części: 1) w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej; 2) w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego; 3) w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego; 4) na żądanie wierzyciela; 5) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Z powyższego wynika, że co do zasady postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 56 § 1 pkt 1-4 u.p.e.a. lub wówczas, gdy przewiduje to przepis szczególny. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania egzekucyjnego albowiem nie wykazano, by w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania w myśl art. 56 § 1 pkt 1-4 u.p.e.a., bądź też, by rozstrzygniecie takie wynikało z przepisów szczególnych, innych niż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W szczególności nie wykazano, by doszło do wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej, jak też by zawieszenia postępowania zażądał wierzyciel. Podkreślić należy, że w sprawie podatnik nie tylko, że nie udowodnił wystąpienia przesłanek określonych w art. 56 § 1 u.p.e.a., ale wręcz na nie nawet nie wskazywał. Skarżąca odwoływała się do takich okoliczności jak przedawnienie obowiązku, co nie może uzasadniać zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Tego rodzaju zdarzenia prawne jak wygaśnięcie obowiązku mogą uzasadniać żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), a nie zawieszenie postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji stanowisko organu odwoławczego, co do braku podstaw do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 u.p.e.a., uznać należy za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Wbrew odmiennym zarzutom skargi stwierdzić należy także, że zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie uzasadnia również dyspozycja art. 35 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Z powyższego wynika, że zawieszenie postępowania w razie zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu egzekucyjnego następuje z mocy prawa. Organ egzekucyjny nie ma obowiązku wydawania postanowienia o zawieszeniu postępowania w razie zgłoszenia zarzutów, albowiem skutek taki następuje z mocy prawa, zaś przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie przewidują obowiązku orzekania o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w związku z wniesionymi zarzutami. Postanowienie takie miałoby co najwyżej charakter deklaratoryjny, a więc stwierdzający skutek w postaci zawieszenia postępowania z mocy samego prawa. Inny charakter ma postanowienie objęte zaskarżeniem. Wydano je w wyniku rozpoznania wniosku skarżącej, która domagała się zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a więc wydania orzeczenia o charakterze konstytutywnym, tworzącym nowy stan w postaci zwieszenia postępowania egzekucyjnego. Już więc z tego powodu art. 35 § 1 u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy do wydania postanowienie, mocą którego organ zawiesiłby postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od powyższego należy podzielić stanowisko organu co do tego, że do zawieszenia postępowania z mocy prawa w razie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dochodzi tylko wtedy, gdy zarzut egzekucyjny został zgłoszony skutecznie, w tym w szczególności, gdy został on zgłoszony w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Jak wynika z ustaleń organów w przedmiotowej sprawie nie zaistniała taka sytuacja, by skarżąca mogła skutecznie zgłosić w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. zarzuty egzekucyjne, o których mowa w art. 35 § 1 u.p.e.a. Co do zasady art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wiąże 7 dniowy termin do zgłoszenia zarzutów z faktem doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. W 2016 r. nie doręczano zaś skarżącej tytułów wykonawczych. Nawet gdyby zatem kolejne pisma skarżącej potraktować jako zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, do czego w ocenie Sądu nie było podstawy, to i tak upływ terminu, o którym mowa art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., czyniłby tak zgłoszone zarzuty bezskutecznymi. Bez znaczenia dla oceny zaskarżonego postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania pozostaje także to, że skarżąca w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. domaga się również umorzenia postępowania. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że czym innym jest wniesienie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a czym innym złożenie wniosku o umorzenie postępowania. Wprawdzie u podstaw tego rodzaju środków obrony zobowiązanego mogą leżeć takie same okoliczności, w tym w szczególności wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, to jednak są to dwie odrębne i niezależne od siebie instytucje, co prawidłowo stwierdził również organ odwoławczy. Organ odwoławczy trafnie uznał, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie można skutecznie postawić naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Przepis ten normuje odrębną od umorzenia postępowania egzekucyjnego instytucję zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tylko wniesienie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, na warunkach przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tę instytucję uruchamia. Nie jest natomiast możliwe rozpoznanie zarzutu egzekucyjnego w postępowaniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skoro instytucja zarzutów przewidziana w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może zostać uruchomiona poprzez złożenie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, również zawieszenie postępowania egzekucyjnego przewidziane w art. 35 § 1 u.p.e.a. nie następuje. Sam zaś fakt zgłoszenia przez skarżącą wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nawet z powołaniem się na okoliczności, które według twierdzeń podatnika miałyby skutkować wygaśnięciem zobowiązania, nie uzasadnia zawieszenia postępowania. Okoliczności takie mogą jedynie uzasadniać ewentualnie umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie jego zawieszenie. Przepis art. 56 § 1 u.p.e.a. nie zalicza ich bowiem do okoliczności, które prowadziłyby do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Tego rodzaju zdarzenia prawne jak wygaśnięcie obowiązku mogą uzasadniać żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), a nie zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Reasumując należy stwierdzić, że odmawiając zawieszenia postępowania egzekucyjnego organy nie naruszyły przepisów prawa, co czyni bezzasadnym także zarzut naruszenia zasady legalizmu oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.