I SA/Lu 799/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000, 2001, 2002 i 2004 wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] (uzupełnionym pismem z dnia [...]) K. S. wniósł o "umorzenie należności podatkowych objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Argumentował, że wraz z rodziną (żona i czworo małoletnich dzieci) zamieszkuje wraz z rodzicami w ich domu, nie posiada żadnych oszczędności, z działalności gospodarczej nie osiąga właściwie żadnych dochodów, a dochody z gospodarstwa rolnego nie pozwalają nawet na utrzymanie rodziny. Podnosił też, że jest poważnie chory na cukrzycę, co utrudnia mu pracę, a wręcz uniemożliwia przyjmowanie i wykonanie zleceń. K. S. wskazywał też, że przyczyną powstania zaległości podatkowych było niepłacenie mu przez kontrahentów za odebrany towar, co uniemożliwiło mu rozliczenie się z obowiązków podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] odmówił udzielenia ulgi, oceniając, iż podatnik nie wykazał istnienia "ważnego interesu", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując na ogólne zasady przyznawania wnioskowanej ulgi i jej wyjątkowość, oraz poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia podniósł, że: podatnik posiada grunty o pow. 2,35 ha, obciążone hipoteką na rzecz Skarbu Państwa, nadto uprawia grunty o pow. 5,30 ha po dziadku J.G., bez przeprowadzonego postępowania spadkowego oraz dzierżawi grunty o pow. 3,80 ha, Utrzymuje się z prowadzonego gospodarstwa rolnego, osiągając dochód 700 zł miesięcznie oraz pobieranego zasiłku rodzinnego w kwocie 400 zł. Małżonka K. S. jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i pomaga mężowi w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Maszyny rolnicze oraz zakład stolarski usytuowany na terenie gospodarstwa są własnością ojca podatnika – H. S. Rodzina podatnika zamieszkuje we wspólnym domu (100 m2) wraz z jego rodzicami, którzy są rencistami. We wspólnym gospodarstwie zamieszkują jeszcze inni członkowie rodziny skarżącego. Mając to na uwadze organ I instancji uznał, że obecna sytuacja podatnika pozwala stwierdzić , iż istnieje realna możliwość uregulowania zaległości podatkowych. Organ podniósł też, że w czasie, gdy powstawały zaległości podatkowe skarżący kupił samochód ciężarowy za kwotę 12.600 zł, co oznacza, że chociaż posiadał środki na uregulowanie zobowiązań podatkowych, to przeznaczył je na potrzeby osobiste. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem K. S. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, iż ocena sytuacji, jakiej dokonał organ podatkowy w decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, nie znajduje żadnego odniesienia do faktycznego stanu rzeczy. Pomoc rodziców podatnika polega jedynie na możliwości korzystania z mieszkania i sprzętu rolniczego, rodzice nie są i nie będą w stanie pomóc spłacić zaległości podatkowej ciążącej na podatniku. Realnej możliwości spłaty zadłużenia nie ma też on sam, mając na utrzymaniu 6-osobową rodzinę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a , które nie stanowią pomocy publicznej. Natomiast stosownie do art. 67a §1 pkt 3 powołanej ustawy - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wniosek o udzielenie ulgi organy podatkowe rozpatrzyły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego analiza protokołu o stanie majątkowym podatnika , oświadczenia o wyjawieniu majątku, oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, prowadzi do wniosku, iż podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, okoliczność ta nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż zaległości podatkowe są następstwem niezapłacenia zadeklarowanego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważył, że podatnik w 2003 r. zakupił samochód ciężarowy Furgon za kwotę 12.600zł., dysponował zatem środkami umożliwiającymi spłatę zaległości. W ocenie organu odwoławczego podatnik w okresie 6 lat, tj w okresie istnienia zaległości podatkowych nie podjął żadnych czynności zmierzających do uregulowania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. W tych warunkach zastosowanie ulgi stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych podatników. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a ważny interes podatnika to także sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków , podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, przy czym przesłanka ważnego interesu publicznego nakazuje uwzględnienie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W ocenie organu odwoławczego sytuacja materialna podatnika nie jest "aktualnie najkorzystniejsza", jednak kłopoty finansowe nie mogą stanowić automatycznie przesłanki do uzyskania ulgi podatkowej, zwłaszcza zestawiając położenie wnioskodawcy z innymi podatnikami, którzy niejednokrotnie borykając się z trudnościami finansowymi i życiowymi terminowo opłacają należne podatki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i rozpoznanie sprawy co do meritum, ewentualnie o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. W skardze K. S. zarzucał organom brak obiektywizmu w ocenie jego sytuacji, podnosząc, iż oceniając przesłankę "ważnego interesu podatnika" organ całkowicie pominął potrzeby jego rodziny, w tym czwórki małych dzieci traktując podatnika i jego rodzinę w sposób nieludzki. Tymczasem priorytetem w wydatkowaniu zarobionych pieniędzy jest i powinno być dla niego zapewnienie egzystencji rodzinie, zaś na inne jakiekolwiek wydatki nie wystarcza mu już pieniędzy. W związku ze swoimi dolegliwościami cukrzycowymi ma ograniczoną możliwość zarobkowania, zaś choroba pochłania dodatkowo środki finansowe W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, iż sąd administracyjny, stosownie do swojej kognicji dokonuje kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ppsa"), nie jest zaś trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym i nie orzeka merytorycznie w sprawie rozpatrzonej przez organ administracji. Stąd żądanie "rozpoznania sprawy co do meritum" nie może być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnione. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego uregulowania wynika, że decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, iż do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę może zachować się w sposób dowolny i pominąć w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Umorzenia dokonuje się poprzez pryzmat wypadków dotykających konkretnego, indywidualnego podatnika. Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). W tak przeprowadzonym postępowaniu, organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie zakres ich zastosowania (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. , sygn. III SA 3118/01, POP 2004/4/77 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606). Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej użył niedookreślonych zwrotów: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, nie pozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Mając na uwadze powyższe rozumienie zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organy nie oceniły i nie zbadały zebranego materiału pod kątem zaistnienia wyżej wskazanych sytuacji. Przede wszystkim pominęły okoliczność wskazaną przez K. S. w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego (k.17-18 akt podatkowych), w którym podaje on, iż miał miejsce pożar jego warsztatu naprawy pojazdów mechanicznych oraz częściowo stolarni. Faktu takiego nie sposób nie uznać jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego, mającego niewątpliwy wpływ na sytuacje finansową skarżącego i jego rodziny, a być może – w pewnym okresie czasu - na możliwości zarobkowania. Tego jednak organy podatkowe nie zbadały, zdawkowo nadmieniając o tym jedynie w odpowiedzi na skargę. Nie zbadały również wpływu choroby przewlekłej, jaką jest cukrzyca na sytuację materialną podatnika. Oceniając "ważny interes strony" w umorzeniu jej zaległości podatkowych organ powinien uwzględnić okoliczności uzasadniające ten interes, a w przypadku jego wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie, nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny, skoro, jak ustalono w postępowaniu, dla godnego funkcjonowania i pokrywania niezbędnych wydatków jest ona zmuszona do korzystania z pomocy osób trzecich – przede wszystkim rodziców skarżącego, którzy dodatkowo sami utrzymują się z dwu niewysokich rent. Organy podatkowe przyznały co prawda w sprawie niniejszej, że obecna sytuacja materialna podatnika jest trudna, nie dopatrzyły się w niej jednakże podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, eksponując i uwydatniając głównie zdarzenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz faktu kupna przez podatnika w okresie istnienia zaległości samochodu ciężarowego i z tych zdarzeń wyprowadzając konkluzję, iż wobec tego brak jest przesłanek do umorzenia zaległości w trybie 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie zbadały przy tym, czy fakt kupna przez podatnika samochodu ciężarowego rzeczywiście był spowodowany potrzebami osobistymi, czy też może wynikał z potrzeby posiadania takiego środka transportu z uwagi na wykonywaną przez skarżącego działalność gospodarczą. W odniesieniu do obszernych wywodów organów podatkowych (w decyzjach obu instancji) odnośnie okoliczności i podstaw powstania zaległości podatkowych, zauważy należy, iż K. S. nie kwestionuje istnienia zaległości, czy też samego obowiązku płacenia podatków, jako należności Skarbu Państwa. Wskazuje jedynie, iż zaległość podatkowa powstała w warunkach dla niego niekorzystnych (niewywiązywanie się z płatności wobec niego przez odbiorców towaru). Natomiast w uzasadnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej podatnik podniósł, iż w związku z trudną sytuacją materialną i chorobą nie posiada wystarczających środków pozwalających na godną egzystencję jego i jego rodziny. Wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych, będącej odstępstwem od zasady powszechności ponoszenia ciężaru podatku, na którą powołują się organy, nie może wykluczać możliwości zastosowania tej instytucji w sytuacji, gdy okoliczności sprawy uzasadniają istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ten ostatni nie może być przy tym rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Interes publiczny bowiem uwzględnia ogólnospołeczne wartości, realizowane równolegle między innymi w ustawach o pomocy społecznej, świadczeniach rodzinnych i promocji zatrudnienia, a także w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia również wymaga, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza , że organy podatkowe mogą ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne i wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powinno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pozbawione jest należytej staranności i obiektywizmu – co słusznie podnosi skarżący, z jaką organ podatkowy powinien wyjaśnić stronie motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia nie wynika też, dlaczego organy podatkowe uznały, iż jest on w stanie pokryć należne zobowiązanie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odwołuje się w większości do zasad ogólnych przyznawania tego typu ulgi, do okoliczności w jakich powstało zobowiązanie podatkowe, a ocena ustaleń przedstawiona przez organ jest dość wybiórcza i w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia istnienia po stronie skarżącego obowiązku zapłaty podatku. Uzasadnienie obu decyzji nie stanowi zatem – w ocenie sądu - rzetelnego wyjaśnienia stronie zajętego przez organ podatkowy stanowiska. Aby zgromadzony materiał dowodowy, którym posłużył się organ podatkowy rozstrzygając w sprawie mógł zostać uznany za wyczerpujący, a ocena tego materiału pełna, organ podatkowy powinien zbadać, na jakie cele skarżący zakupił samochód ciężarowy Furgon w 2003 r., jaki wpływ na sytuację finansową skarżącego miał pożar warsztatu i zakładu stolarskiego, oraz jakie wydatki ponosi skarżący w związku z chorobą cukrzycową, które to okoliczności podnoszone były przez K. S. we wniosku oraz odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a które nie były przedmiotem badania organu podatkowego. Oczywistym jest bowiem, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga rzetelnego ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić.