I SA/Lu 810/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015r. - uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Lu 810/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania H. W. od nakazu płatniczego z dnia [...] stycznia 2015 r., [...] wydanego przez Prezydenta Miasta L. w sprawie ustalania wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015r. w kwocie [...]zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z jego uzasadnienia wynika, że przedmiotem łącznego zobowiązania pieniężnego jest podatek rolny i podatek od nieruchomości. Podatek rolny w kwocie [...]zł został obliczony przez zastosowanie stawki 153,425 (2,5 q x 61,37) zł za hektar przeliczeniowy do podstawy opodatkowania stanowiącej użytki rolne będące gospodarstwem rolnym w znaczeniu podatkowym stanowiącej 2,1228 ha przeliczeniowego. Powierzchnia gospodarstwa rolnego ogółem stanowiła 1,3455 ha rzeczywistego, a do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto 1.352 ha rzeczywiste, natomiast podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł został wymierzony od budynków mieszkalnych i ich części o powierzchni użytkowej 71 m2 przez zastosowanie stawki [...] zł/m2. Organ podatkowy zwolnił z podatku grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne o powierzchni 159 m2 oraz budynki gospodarcze o powierzchni użytkowej 215 m2. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że wymiar podatku rolnego powinien być dokonany od 1.3614 ha rzeczywistych, a nie od powierzchni 1.3455 ha, zaś zwolnienie z podatku od nieruchomości powinno mieć zastosowanie do 163 m2 nieużytków, ekologicznych użytków zgodnie z ewidencją gruntów z dnia 8 kwietnia 2013 r., a nie do 159 m2, jako to ustalił organ I instancji. SKO, w pierwszej kolejności podało, że stosownie do art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520, zwanej dalej: "u.p.g.k."), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Argumentowało, że wypis z rejestru gruntów i budynków ma moc dokumentu urzędowego, a zgodnie z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, dane w nim zawarte objęte są domniemaniem rzetelności, zaś dowód przeciwny w rozumieniu art.194 § 3 Ordynacji podatkowej nie został przeprowadzony. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości gruntowych położonych na działkach o następujących numerach: - nr [...] położonej w Z. przy ul. [...], stanowiącej użytki rolne R-ll (grunty orne II klasy jakościowej) o powierzchni 0,5256 ha rzeczywistych, - nr [...] położonej w [...] V przy ul. [...], stanowiącej użytki rolne R-ll (grunty orne II klasy jakościowej) o powierzchni 0,2539 ha rzeczywistych, - nr [...] położonej w [...] G. II przy ul. [...] o powierzchni 0,4330 ha rzeczywistych, obejmującej użytki SR-Illb o powierzchni 0,0331 ha rzeczywistych, Rll - 0,1929 ha rzeczywistych, S-Rllla - 0,0883 ha rzeczywistych, B- Rllla - 0,0783 ha rzeczywistych i SRIVa- 0,0404 ha rzeczywistych, na której znajdują się budynki: mieszkalny o powierzchni 94 m2; gospodarcze, produkcyjne, usługowe dla rolnictwa o powierzchniach 92 m2 (budynek gospodarczy) i 121 m2 (stodoła), - nr [...] położonej w [...] G. II przy ul. [...] o powierzchni 0,0253 ha rzeczywistych, stanowiącej użytki R-ll, na której znajduje się budynek gospodarczy, produkcyjny, usługowy dla rolnictwa o powierzchni użytkowej 34 m2 (komórka), - nr [...] położonej w [...] G. II przy ul. [...] o powierzchni 0,0400 ha rzeczywistych, stanowiącej użytki RIVa o powierzchni 0,0238 ha rzeczywistych, Lz-ŁVI o powierzchni 0,0003 ha rzeczywistych, N o powierzchni 0,0159 ha rzeczywistych, - nr [...] położonej w [...] G. II przy ul. [...] o powierzchni 0,0253 ha rzeczywistych, stanowiącej użytki R-ll, - nr [...] położonej w [...] G. II przy ul. [...] o powierzchni 0,0039 ha rzeczywistych, stanowiącej użytki R-ll. Skarżąca w dniu 17 marca 2004 r. złożyła "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych", w której wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynki i ich części o powierzchni 71 m2, nieużytki o powierzchni 163 m2, stodołę o powierzchni 112 m2, oborę o powierzchni 91 m2, komórkę o powierzchni 12 m2 służącą wyłącznie do prowadzenia gospodarstwa rolnego. SKO podało, że zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pisemne informacje w sprawie od nieruchomości stanowią deklaracje podatkowe. Osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.o.l."). Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, jest ustalany w drodze decyzji przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (art. 6 ust.7 u.p.o.l.). Zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej z tytułu podatku od nieruchomości za dany rok powstaje w następstwie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość należności podatkowej (art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). SKO podkreśliło, że powierzchnia budynków jest zgodna z deklaracją podatkową, co oznacza, że deklaracja podatkowa w tej części objęta jest domniemaniem rzetelności, natomiast w części dotyczącej powierzchni nieużytków występuje różnica pomiędzy powierzchnią zadeklarowaną - 163 m2 i powierzchnią z urzędowej ewidencji gruntów - 159 m2. Organ I instancji wyjaśnił, że przyczyną różnicy była modernizacja tej ewidencji przeprowadzona w latach 2012 - 2013 połączona z opracowaniem projektu operatu opisowo - kartograficznego, który mocą obwieszczenia Prezydenta Miasta L. z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz. Urz. Woj. L. . z 2013 r., poz. 3436) stał się operatem ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że złożona przed modernizacją ewidencji deklaracja podatkowa w tej części jest niezgodna ze stanem faktycznym, a organ podatkowy ustalił obszar nieużytków prawidłowo i rzetelnie, czyli na podstawie aktualnego rejestru gruntów i budynków. SKO argumentowało, że powierzchnia użytkowa budynków zwolnionych z podatku od nieruchomości na postawie art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. wynosi 215 m2. Zaskarżona decyzja – w jego ocenie – jest także prawidłowa w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. do nieużytków o powierzchni 159 m2. Organ podatkowy wymierzył podatek od nieruchomości należny zgodnie z przepisami prawa podatkowego od 71 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w kwocie [...]zł przez zastosowanie właściwej stawki 0,73 zł/m2. Według wypisu z ewidencji gruntów użytki rolne skarżącej zajmują ogółem powierzchnię 1.345 ha rzeczywistych. Zgodnie z art. 1 z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm., powołanej dalej jako "u,p,r."), stanowią one gospodarstwo rolne w znaczeniu podatkowym. Znajdujące się na działce [...] użytki o powierzchni 0,0003 ha rzeczywistego skalsyfikowane jako Lz-ŁVI objęte są zwolnieniem z podatku rolnego (art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.r.), zatem zasadnie zostały one pominięte przez organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ustalenie liczby tych hektarów wymagało zastosowania przeliczników z art. 4 ust. 5 u.p.r. z uwzględnieniem przynależności gospodarstwa rolnego do II okręgu podatkowego. Podstawa opodatkowania wyniosła zatem 2,1228 ha przeliczeniowych. Roczna stawka podatkowa stosowana do obliczenia podatku rolnego od gruntów gospodarstwa rolnego stanowi równowartość kwotową [...]kwintali żyta (art. 6 ust.1 pkt 1 u.p.r.). Ś. cena skupu żyta podana w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20 października 2014r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2015 (M.P. z 2014 r., poz. 935) wynosiła [...] zł za 1 dt. Podatek rolny w kwocie [...]zł został wymierzony z uwzględnieniem tej stawki odniesionej do prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. SKO dodało, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Organ podatkowy właściwe zatem zastosował art. 6c ust.1 u.p.r. Od tej decyzji H. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu niezgodności z obowiązującym prawem oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zwolnienie z kosztów sądowych, skarżąca – podobnie, jak i w odwołaniu – zarzuciła, że powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosi 1.3614 ha a do ustalenia podstawy przyjęto 1.352 ha, zwolnienie z podatku od nieruchomości powinno mieć zastosowanie do 163m2 nieużytków, ekologicznych użytków zgodnie z ewidencją gruntów z dnia 8 kwietnia 2013 r., a nie do 159 m2, a nadto stwierdziła, że działka nr [...] nie jest położona przy ul. [...]. Nie zgodziła się także z powierzchnią zwolnionych z opodatkowania gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gdyż – w jej ocenie – winno to być 0,0004ha,zgodnie z ewidencją z dnia 8 kwietnia 2013 r., a nie 0,0003 ha. SKO, w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 6c ust. 1 u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przedmiotem łącznego zobowiązania pieniężnego w sprawie niniejszej w kwocie [...]zł jest podatek rolny (325,69 zł) i podatek od nieruchomości (51,83 zł), przy czym ten ostatni pozostaje poza sporem. Słusznie SKO podkreśliło, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wypis z rejestru gruntów i budynków ma moc dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dane zawarte w tym dokumencie objęte są domniemaniem rzetelności. Jest to dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać już pogląd, według którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwo od zasady bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W przypadku danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, jeżeli ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, to dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Organy podatkowe nie mogą zatem samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego. Podatnik kwestionując prawidłowość tych danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015r., II FSK 3108/12, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015r., III SA/Wa 2391/14, CBOSA). Wspomniana ewidencja gruntów i budynków obejmuje (zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k.) dla gruntów dane dotyczące ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. W świetle powyższego należy wskazać na bezsporną okoliczność, że w latach 2012-2013 została przeprowadzona modernizacja ewidencji gruntów i budynków połączona z opracowaniem projektu operatu opisowo - kartograficznego, który mocą obwieszczenia Prezydenta Miasta L. z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz. Urz. Woj. L. . z 2013r., poz. 3436, k – 5 akt podatkowych) stał się operatem ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków po ww. modernizacji są z mocy art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dla organów podatkowych wiążące, zaś złożona przez stronę skarżącą przed modernizacją ewidencji deklaracja podatkowa jest niezgodna ze stanem faktycznym obowiązującym w roku 2015. Wyrażone w art. 120 i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, rozpoznający to odwołanie organ drugiej instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie niestety doszło do uchybienia tym zasadom. Nakaz płatniczy z dnia [...] stycznia 2015r. będący przedmiotem kontroli SKO ze swej istoty nie zawierał ani dokładnych wyliczeń w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego, ani też żadnego uzasadnienia. Obligowało to zatem organ odwoławczy do szczegółowego przeanalizowania tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek SKO taką próbę podjęło, to jednak – zdaniem Sądu – nie sprostała ona wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tych przepisów, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym, lub też sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji – tu: art. 6c ust. 1 u.p.r. oraz prawidłowo rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy. Należy podkreślić, że jakkolwiek organ II instancji zasadnie odwołał się do danych wynikających z ewidencji, to jednak, albo niedokładnie je przytoczył, albo też dokonał własnych ustaleń nie korespondującymi z tymi, które z niej wynikają. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów (k-31) wynika, że działka oznaczona nr [...] jest położona przy ul. [...] i ma powierzchnię 0,0797 ha. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że działka nr [...] jest położona w [...] G. przy ul. [...] i ma powierzchnię 0,0253 ha. Nie można też z uzasadnienia tego wywieść, jaką powierzchnię gospodarstwa rolnego przyjęto do opodatkowania. Z nakazu płatniczego z dnia [...] stycznia 2015r., [...] wydanego przez Prezydenta Miasta L. wynika, że grunty gospodarstwa rolnego zostały przyjęte jako 1,3455 ha, z tym że 0,0003 ha było zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.r., a więc, łącznie - 1,3452 ha. Z kolei z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do opodatkowania przyjęto 1,352 ha (str. 2v), ale dlaczego – tego już nie wiadomo. Wskazane wyżej mankamenty świadczą o nie ustaleniu stanu faktycznego, stanowiąc tym samym uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i 2 tej ustawy. To zaś może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), ponieważ nie można wykluczyć, że niedostatecznie staranne sporządzenie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem wadliwego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania kompletności materiału dowodowego, treści odwołania i relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego. Wymierzenie łącznego zobowiązania pieniężnego, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wieloma przedmiotami opodatkowania (tu: wielością działek) wymaga od organu podatkowego niezwykłej dokładności i precyzji, także w sensie dokonanych wyliczeń matematycznych, tak, aby nie było wątpliwości, jaka konkretnie działka i o jakiej powierzchni została opodatkowana. Podatnik ma bowiem prawo to wiedzieć. Tego zaś w sprawie niniejszej zabrakło. Za pozostający bez znaczenia należy uznać zarzut, że "działka nr [...] nie jest położona przy ul. [...]". Z ewidencji gruntów i budynków wynika bowiem, że jest ona położona w pobliżu ul. [...] (k – 31 akt podatkowych), zaś porównanie ustaleń organów podatkowych, jak i skarżącej odnoszących się do nieużytków rolnych (organy – 0,0159 ha, skarżąca – 0,0163 ha) oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (organy 0,0003 ha, skarżąca – 0,0004 ha) prowadzi do wniosku, że chodzi o jedną i tę samą działkę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy dokona jednoznacznych ustaleń w zakresie ww. uchybień związanych z ustaleniem stanu faktycznego, a następnie przedstawi dokładne wyliczenia w zakresie powierzchni działek przyjętych do opodatkowania. W sytuacji, gdy skarżąca stosownie pouczona na rozprawie w dniu 24 lutego 2016r., oświadczyła, że nie wnosi o zasądzenie od organu kosztów postępowania, Sąd od powyższego odstąpił.