I SA/Lu 811/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 11 maja 2012 r. odmawiającą R. J. umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym za 2012 r. w wysokości 102 zł. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten odmówił umorzenia podatnikowi pierwszej raty podatku rolnego za 2012 r., wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy art. art. 67a § 1 pkt 3, 67b § 1 pkt 2 i 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej ( Dz. Urz. UE L 337 z 21.12.2007). Według organu pierwszej instancji podatnik uzasadniał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej tym, że uległ wypadkowi w gospodarstwie rolnym i przebywał na leczeniu w szpitalu. Wójt Gminy ustalił, że podatnik posiada gospodarstwo rolne wyposażone w podstawowy sprzęt rolniczy, uprawia zboże, ziemniaki i buraki cukrowe oraz nie ma inwentarza. Ponadto otrzymuje płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w kwocie 5.383,72 zł, ma comiesięczny dochód w postaci świadczenia pielęgnacyjnego w kwocie 520 zł, a w dniach od 18 do 23 kwietnia 2012 r., przebywał w szpitalu. Organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisu art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że "ważny interes podatnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze zobowiązanego, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp., natomiast "ważny interes publiczny" rozumiany jest jako pewna potrzeba (dobro), zaspokojenie której powinno służyć zbiorowości lokalnej. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które znacznie obniżyłyby zdolności płatnicze zobowiązanego oraz stanowiłyby przesłankę do zastosowania ulgi. Przejściowe problemy zdrowotne nie mogą prowadzić do zwalniania z obowiązku płacenia podatku, gdyż takie postępowanie naruszałoby art. 6 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że nie wzięto pod uwagę jego stanu zdrowia uniemożliwiającego mu pracę w gospodarstwie rolnym. Skarżący wskazał na leczenie szpitalne w okresie od 16 do 18 listopada 2011 r. oraz od 18 do 23 kwietnia 2012 r. Podniósł, że jego matka przebywała od dnia 20 do 22 lutego 2012 r., w szpitalu Z., leczy się także psychiatrycznie w L. Jej choroba wymaga stałej opieki. Podatnik podkreślił, iż ponosi wydatki związane ze zdrowiem swoim oraz matki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wyjaśniło, że w rozpoznawanej sprawie podatnik podlegał regulacjom w zakresie przyznawania pomocy publicznej, gdzie podstawą do zastosowania ulgi było zaistnienie szczególnych okoliczności, które umożliwiałyby stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Organ wskazał, że udzielenie ulgi musi być zgodne także z zasadami udzielania pomocy publicznej oraz określać jakiego rodzaju jest to pomoc publiczna, a decyzja jest decyzją uznaniową. co powoduje, że nawet w przypadku zaistnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, pozytywna decyzja w tym zakresie nie jest obligatoryjna. W ocenie Kolegium podatnik nie wykazał, iż w jego przypadku zaistniała podstawa do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a ciężar udowodnienia, że pomoc należy się ciążył na podatniku. Wprawdzie podatnik wskazał na trudności życiowe, które wynikały z przedłożonych dokumentów, jednak zaistnienie kłopotów zdrowotnych nie było wystarczającą przesłanką do uznania, że należy mu się pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Podatnik prowadzi działalność rolniczą od wielu lat i z tego tytułu zobowiązany był ponieść koszty podatkowe. Ponosi również koszty własnego utrzymania, w tym koszty leczenia. Organ uznał, że sytuacja skarżącego nie odbiega od sytuacji innych podatników i nie wynika ze szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby traktowania go w uprzywilejowany sposób. Podatnik posiada stałe źródło dochodu i w wyniku wskazywanych we wniosku zdarzeń losowych nie utracił zdolności zarobkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem. Podniósł, że po wypadku od 16 listopada 2011 r. do 22 maja 2012 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Przez ten czas nie mógł prowadzić gospodarstwa i utracił zdolność zarobkowania. Od 19 do 23 kwietnia 2012 r. ponownie przebywał w szpitalu z uwagi na inne problemy zdrowotne. Z uwagi na stan zdrowia, musiał wynająć ludzi do prac polowych, co wiązało się z wydatkami. Ponadto podkreślił, że organ nie wziął pod uwagę stanu zdrowia jego matki, która jest trwale i całkowicie niezdolna do pracy w gospodarstwie rolnym i niezdolna do samodzielnej egzystencji ze względu na chorobę psychiczną. Choroba podatnika, uniemożliwiła mu czasowo opiekę nad matką i tu także zmuszony był do korzystania z pomocy innych ludzi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rozumianą jako obejmującą także działalność w zakresie rolnictwa – zgodnie z art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej – tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wystąpienie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", w konkretnej sprawie umożliwia organom podatkowym przyznanie wnioskowanej ulgi (ale ich do tego nie zobowiązuje). Jak słusznie organ podatkowy wskazał, decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest decyzją uznaniową. Zatem do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia, czy ulga zostanie przyznana, czy pomimo wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego ulga nie zostanie zastosowana. Uznanie to ograniczone jest jednak kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści powyższego przepisu "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Można w związku z tym powiedzieć, że postępowanie w przedmiocie przedmiotowej ulgi składa się z dwóch faz. W pierwszej z nich organ podatkowy bada, czy w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do przyznania ulgi, w drugiej zaś stwierdzenie, że w sprawie występują kierunkowe dyrektywy wyboru pozwala na zajęcie stanowiska, że mogą one, lecz nie muszą prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Właśnie ta druga faza pozwala organowi podatkowemu na skorzystanie z przyznanego mu z mocy ustawy uznania administracyjnego. Innymi słowy uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru i związaną z tym oceną dowodów, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy – nawet w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa Komentarz, Toruń 2007, str. 464). Należy zaznaczyć, że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to - nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną ( komentarz do art.67(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, Leonard Etel, Komentarz LEX 2011). Mając na uwadze charakter przedmiotowej decyzji, dodać należy, że obok konieczności oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek z art. 67b w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi też konieczność wykazania, że uznaniowy charakter decyzji nie ma cech dowolności, gdyż zaistnienie takiej ewentualności nie byłoby do pogodzenia z wymogami państwa prawnego. Uznaniowy charakter decyzji nie uprawnia sądu do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości tych decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe korzystając z zebranego materiału dowodowego i pomijając bez zweryfikowania niektóre twierdzenia podatnika nie dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji życiowej, w tym materialnej podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie pierwszej raty podatku rolnego za 2012 r. Wójt Gminy omówił przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wskazał, że nie wystąpiły okoliczności, które znacznie obniżałyby zdolności płatnicze zobowiązanego oraz stanowiłyby przesłankę do zastosowania ulgi. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podatnik nie udowodnił przesłanek stanowiących podstawę do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiły obydwie przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika, interes publiczny). Oceniając przedstawione rozstrzygnięcie należy podkreślić, że prawidłową ocenę przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" organ podatkowy winien poprzedzić konkretyzacją przesłanek wyprowadzonych ze wskazanych pojęć i odnieść je do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. Bez wątpienia o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, jednakże nie ma podstaw, aby ważny interes podatnika ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych. Nie można z góry wykluczyć możliwości zastosowania ulgi podatkowej przy trudnej sytuacji ekonomicznej, lecz nie nadzwyczajnej. Organ podatkowy nie jest zobligowany do poszukiwania z urzędu okoliczności, które uzasadniałyby tezę o istnieniu ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, jednak winien okoliczności wskazane we wniosku podatnika rozważyć i prawidłowo przeanalizować pod kątem wskazanych przesłanek. W rozpoznawanej sprawie ocenę organu odwoławczego w tym zakresie należy uznać za nie mającą odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a w związku z tym dokonaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a rezultacie naruszającą także art. 122 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wskazał, że jego stan zdrowia uniemożliwia mu pracę w gospodarstwie rolnym. Nadto jego matka ze względu na stan zdrowia fizyczny i psychiczny, wymaga stałej opieki. Stan zdrowia podatnika i jego matki wiąże się z wydatkami na leczenie, które ponosi podatnik. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż okoliczności podniesione przez podatnika, nie zostały przeanalizowane przez organ odwoławczy. Organ wskazał na "trudności życiowe", rozumiane zapewne jako kłopoty zdrowotne podatnika, które nie były wystarczającą przesłanką do uznania, że należy mu się pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Nadto podkreślił, że podatnik prowadzi działalność rolniczą od wielu lat, posiada stałe źródło dochodu. Organ pominął jednak w swojej analizie wskazany przez podatnika fakt czasowej, ale stosunkowo długiej niezdolności do pracy oraz stałej opieki nad matką. Te okoliczności nie obligują organu do przyznania wnioskowanej ulgi, ale winny być przeanalizowane, pod kątem możliwości pracy podatnika w gospodarstwie rolnym. Brak analizy powyższych okoliczności doprowadził do nieuzasadnionego stwierdzenia organu, że podatnik nie utracił zdolności zarobkowania. Właśnie na tą okoliczność podatnik wskazuje zarówno we wniosku o udzielenie ulgi, jak i w odwołaniu. Z akt sprawy wynika, że podatnik miał uraz kciuka lewej ręki pod koniec 2011 r. (karta informacyjna leczenia szpitalnego - k. 22 akt administracyjnych), a zaległość podatkowa będąca przedmiotem wnioskowanej ulgi dotyczy właśnie pierwszej raty podatku rolnego za 2012 r. Nadto w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie lekarskie z dnia 8 maja 2012 r. (k. 19 akt administracyjnych), które także nie zostało poddane analizie przez organ odwoławczy, a z którego to zaświadczenia wynika, że podatnik po doznanym urazie lewego kciuka wymaga dalszego leczenia i rehabilitacji. Lakoniczną ocenę sytuacji podatnika organ odwoławczy podsumował, nieuzasadnionym stwierdzeniem, że nie odbiega ona od sytuacji innych podatników i nie wynika ze szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby traktowania go w uprzywilejowany sposób. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, jednak tej oceny nie można oderwać od okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości. W związku z tym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy wskazane wyżej okoliczności powinny być wyczerpująco rozpatrzone w powiązaniu z okolicznościami, które staną się aktualne w związku upływem czasu. Wskazując na nieprawidłową oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle przesłanki "ważnego interesu podatnika" należy wskazać, że organ odwoławczy nie rozważył także, czy w okolicznościach sprawy występuje przesłanka "interesu publicznego", umożliwiająca w ramach uznania administracyjnego umorzenie zaległości podatkowej. Organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretnie okoliczności faktyczne rozpatrywał w ramach badania istnienia lub braku interesu publicznego, nie zdefiniował także pojęcia "interesu publicznego". Ustalając stan faktyczny pod kątem "interesu publicznego" organ winien mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych i istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy. Uwzględnianie interesu publicznego nakazuje także branie pod uwagę takich wartości jak bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego, kontrola błędnych decyzji (np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r. w sprawie III SA/01, publ. SIP Lex nr 78586, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie III SA 394/03, publ. SIP Lex nr 163494). W ocenie stosowania powyższej dyrektywy należy również uwzględniać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Analiza decyzji organu odwoławczego prowadzi Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji do wniosku, że w postępowaniu podatkowym nie oceniono wyczerpująco okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście istnienia lub braku zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, jako przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Twierdzenie, że ciężar udowodnienia, że pomoc należy się podatnikowi ciąży właśnie na podatniku, nie czyni w rozpoznawanej sprawie zadość wymaganiom, jakie w tym zakresie stawiają organom podatkowym przepisy postępowania podatkowego. Na organach podatkowych nie ciąży obowiązek poszukiwania okoliczności faktycznych uzasadniających umorzenie zaległości. Jednakże obowiązkiem organów jest wyczerpująca analiza tych okoliczności, jakie wynikają z twierdzeń i dowodów przedstawionych przez stronę, ze skonkretyzowanym odniesieniem do obydwu przesłanek umorzenia zaległości wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że są podstawy do udzielenia ulgi, ponieważ przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", zasadną będzie ocena czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007r., w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz. Urz. UE L 337 z 21.12.2007), co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności, zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nadto zaskarżona decyzja naruszyła także dyspozycję art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. Wiązało się to zatem dla organu odwoławczego z obowiązkiem ponownej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem analizowanych przesłanek. Skutkiem naruszenia tych przepisów było niekompletne zbadanie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien rozpatrzyć wszystkie okoliczności sprawy wynikające z twierdzeń podatnika w zakresie potwierdzonym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pod kątem istnienia lub braku zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego" na dzień rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Ewentualna pozytywna ocena którejkolwiek z powyższych przesłanek, prowadzić będzie następnie do rozważenie oceny czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Dopiero wyczerpująca ocena powyższych przesłanek, pozwoli organowi na skorzystanie z uprawnień wynikających z uznaniowego charakteru decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.