I SA/Lu 818/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. I. oddala skargę; II. przyznaje adwokat K. B. wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie 73,80 zł (siedemdziesiąt trzy złote 80/100), w tym podatek VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. Ś., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w rejestrze zakupów za wrzesień 2010 r. wykazał, a następnie ujął i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc 2 faktury VAT z dnia 21 i 29.09.2010r. dokumentujące zakup materiałów elektrycznych i grzejników stalowych, które to zakupy, w ocenie organu podatkowego, nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym skarżący z naruszeniem art. 86 § 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT") odliczył podatek naliczony z tytułu powyższych zakupów. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący do dnia 22.05.2011 r. prowadził pod adresem miejsca zamieszkania działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Ustalił, że wykazane w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2010 r. przychody obejmowały usługi malarsko-tynkarskie wykonane na rzecz zleceniodawcy szwedzkiego i roboty murowe (wykonanie ścian konstrukcyjnych zewnętrznych i wewnętrznych murowanie kominków systemowych spalinowych i wentylacyjnych oraz układanie nadproży prefabrykowanych) wykonane na rzecz zleceniodawcy polskiego. Mając na uwadze wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, że wszystkie artykuły oraz materiały zostały zakupione z powodu konieczności wyremontowania i dostosowania pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej, organ I instancji przeprowadził w dniu 01.08.2011 r. dowód z oględzin siedziby firmy skarżącego, znajdującej się w domu mieszkalnym podatnika. Pomieszczenie wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej okazał kontrolującym pełnoletni syn skarżącego. Skarżący ani jego pełnomocnik nie brali udziału w oględzinach, pomimo dostosowania terminu przeprowadzenia dowodu do wskazań pełnomocnika. W ocenie organu I instancji przeprowadzony dowód z oględzin, nie potwierdził faktu, że zakupione artykuły - materiały elektryczne oraz grzejniki stalowe - zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Naczelnik Urzędy Skarbowego uzasadniał, że w trakcie oględzin okazany został ogólnodostępny, położony na piętrze budynku mieszkalnego, umeblowany pokój, wykorzystywany do celów działalności gospodarczej (biuro) o pow. ok 25 m2, w którym, obok meblościanki, kanapy, biurka z drukarką i laptopem oraz kinem domowym, stwierdzono - dwa stare grzejniki (panele). Ponadto w trakcie oględzin okazano pomieszczenia znajdujące się na parterze budynku mieszkalnego (pokoje), w których stwierdzono zainstalowanie trzech nowych grzejników. Stwierdzono brak śladów dokonania przeróbek instalacji elektrycznej, wodnej i kanalizacyjnej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]. zmienił rozliczenie podatku VAT za miesiąc wrzesień 2010 r. W odwołaniu skarżący zakwestionował przeprowadzony dowód z oględzin uzasadniając, że syn nie miał wiedzy w przedmiotowej sprawie, nie wiedział jakie prace były wykonywane i gdzie znajdował się zakupiony materiał oraz wnioskował o ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin w jego obecności. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji wskazując na wadliwość przeprowadzenia dowodu z oględzin stanowiącego główny dowód w sprawie. Wskazał na wydanie decyzji z naruszeniem art. 137 § 2 i 3 oraz art. 289 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"), uzasadniając, że syn skarżącego P.Ś. nie był uprawniony do reprezentowania podatnika w postępowaniu kontrolnym. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji realizując wniosek zawarty w odwołaniu, zawiadomieniem z dnia 22.02.2012r. wyznaczył nowy termin przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu na dzień 23.03.2012 r. Pismem z dnia 27.02.2012r. skarżący poinformował organ, że nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z oględzin, ponieważ działalność gospodarcza została zamknięta. Natomiast wezwany do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze strony, wyjaśnił (pismo z dnia 10.03.2012 r.), że w związku z zamknięciem działalności gospodarczej i podjęciem pracy zarobkowej stawienie się do urzędu skarbowego jest niemożliwe, a wszelkie wyjaśnienia zostały już złożone w odwołaniu. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżący nie wykazał związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym ze sprzedażą opodatkowaną i decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w kwocie 786 zł. W odwołaniu, skarżący zrzucił brak zupełnych ustaleń faktycznych i błędną ocenę niekompletnego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że brak stawiennictwa do urzędu skarbowego nie był spowodowany ani złą wolą ani celowym działaniem lecz trudną sytuacją życiową i zadeklarował złożenie wyjaśnień na piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 229 op, postanowieniem z dnia 12.06.2012r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie postępowania uzupełniającego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nakazał ustalenie, czy w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący korzystał z pomieszczenia znajdującego się we własnym budynku mieszkalnym na potrzeby prowadzonej działalności, czy przeprowadzał remont tego pomieszczenia i jakie prace były wykonywane w ramach remontu oraz czy do przeprowadzonych robót mogły zostać wykorzystane materiały nabyte we wrześniu 2010r. Pismem z dnia 19.06.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Skarżący wyjaśnień nie złożył wskazując (pismo z dnia 27.06.2012 r.), że wszystkie wyjaśnienia będzie składał tylko przez Sądem Rejonowym [...] Wydział Karny, gdzie toczy się postępowanie w jego sprawie. Realizując wytyczne organu odwoławczego organ I instancji w dniu 03.07.2012r. w obecności skarżącego przeprowadził dowód z oględzin siedziby firmy podatnika - domu mieszkalnego Argumentował, że w trakcie oględzin skarżący nie wskazał konkretnego pomieszczenia, które wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej lecz stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności wykorzystywał cały budynek mieszkalny - 300 m2 i nie było wyodrębnionych pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą, że użytkował różne pomieszczenia w zależności od zmian koncepcji ich wykorzystania, a do ich remontu (przeprowadzonego w okresie wrzesień-grudzień 2010r.) wykorzystał materiały z zakwestionowanych przez organ faktur VAT. W oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem. Wyjaśnił, że ocenie materiału dowodowego zaprezentowanej przez organ I instancji nie można zarzucić dowolności, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym w trybie uzupełniającym, wykazało, że materiały elektryczne oraz grzejniki nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie wykazało, że składane przez skarżącego wyjaśnienia w trakcie całego postępowania są niewiarygodne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pierwotnie skarżący twierdził (treść odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnych), że działalność prowadził w domu mieszkalnym, w którym wygospodarował powierzchnię na biuro, a po zawieszeniu działalności gospodarczej dokonał stosownych zmian aby zamienić lokal biurowy na pokój do użytku domowego i to pomieszczenie zostało okazane w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 01.08.2011 r. Natomiast w trakcie ponownych oględzin w dniu 03.07.2012r. skarżący zaprezentował stanowisko całkowicie odmienne oświadczając, że w ramach prowadzonej działalności wykorzystywał cały budynek mieszkalny, różne pomieszczenia w zależności od zmian koncepcji nie wskazując jednak o jakie pomieszczenia chodzi. W ocenie organu odwoławczego, nie jest dowolna ocena organu I instancji, że wykorzystywanie w działalności całego budynku było niemożliwe choćby z tego powodu, że poza podatnikiem w 2010 r. zamieszkiwały w nim jeszcze cztery osoby: małżonka podatnika oraz troje dzieci. Ponadto nie znajduje żadnego logicznego wytłumaczenia konieczność wykorzystywania budynku o pow. 300 m2 w działalności, której przedmiotem są usługi budowlane wykonywane poza siedzibą firmy, zwykle w miejscu wskazanym przez usługobiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że Wójt Gminy, w piśmie z dnia 06.07.2012r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skarżący w 2010r. nie zgłosił żadnej powierzchni pod działalność gospodarczą. Zwrócił także uwagę na rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego co do dat wykonywania remontu i osób przeprowadzających remont. Wskazał, że w składanych w sprawie odwołaniach skarżący twierdził, że syn P.nie miał wiedzy jakie prace były wykonywane w ramach remontu, natomiast w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 03.07.2012r. oświadczył, że remont wykonywał syn P. ze swoimi kolegami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie I.Ś. nie precyzując zarzutów względem zaskarżonej decyzji argumentował, że wszystkie dokumenty i faktury kierował do księgowej, która prowadziła dokumentację firmy. Wyjaśnił, że zakupione materiały zużył na remont nie tylko swojego biura ale całego budynku, gdyż mieścił się tam warsztat i magazyn. Argumentował, że nie wie ile ustawowo jest przeznaczonych m2 na biuro oraz, że nie można przeprowadzić remontu instalacji elektrycznej, czy wodno-kanalizacyjnej w jednym pomieszczeniu. Wyjaśnił również, że w urzędzie gminy nikt nie wymagał zgłoszenia powierzchni biura zajmowanego na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będące podstawową cechą podatku od towarów i usług, a także podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności podatku VAT jest możliwe, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a warunkowość realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie wykazało, że materiały elektryczne oraz grzejniki, na które opiewają sporne faktury zostały nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym nie jest dowolna ocena organów podatkowych, że skarżący bezpodstawnie pomniejszył podatek należy o podatek naliczony. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 op, organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem zebrania i rozpatrzenia istotnych dowodów koniecznych do załatwienia sprawy, a więc do dowodzenia określonych faktów. Jednak realizacja tego obowiązku nie zwalnia strony z aktywnego udziału w postępowaniu i nie zobowiązuje organów podatkowych do poszukiwania w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Kierując się zatem zaakceptowaną w orzecznictwie i doktrynie zasadą postępowania dowodowego, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić wskazać należy, że skarżący dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, nie podważył. Skarżący nie wykazał zasadności zastosowanego odliczenia i nie podważył oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Jak wskazuje przebieg postępowania utrwalony w aktach, organ I instancji dwukrotnie wzywał skarżącego, w trybie art. 155 op, do złożenia wyjaśnień zarówno osobiście jak i na piśmie (w dniu 06.03.2012 r. i 19.06.2012 r.). Podatnik jednak, nie stawił się do urzędu jak również nie złożył wyjaśnień na piśmie, pomimo, że w odwołaniu z dnia 27.04.2012 r. zarzucił organowi podatkowemu pozbawienie go takiej możliwości i naruszenie art. 180 § 1 op. Skarżący przyjmując bierną postawę albo wskazywał, że wszystkich wyjaśnień udzielił już w złożonym odwołaniu albo wprost wnosił o "nie nękanie żadnymi bzdurnymi wezwaniami" (odpowiedź na wezwanie z dnia 19.06.2012 r.), albo podawał sprzeczne informacje. Podkreślić przy tym należy, że gdy organ kieruje do strony wezwanie na podstawie art. 155 § 1 op, to uznaje, że jej udział jest niezbędny dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a strona chcąc wykazać prawidłowość swojego postępowania powinna do wezwania się zastosować. W ocenie Sądu, nie sposób zarzucić organowi podatkowemu dowolności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego już w kontekście samych niekonsekwentnych i niejednokrotnie sprzecznych ze sobą wyjaśnień skarżącego ( zawartych w odwołaniach, czy zaprezentowanych podczas oględzin w dniu 3.07.20112 r.), a dotyczące zarówno powierzchni zajętej na prowadzenia działalności gospodarczej, jak też terminu i osób wykonujących remont. Prawidłową ocenę organów podatkowych, co do braku logicznego uzasadnienia w wykorzystywaniu całego budynku mieszkalnego w działalności gospodarczej (świadczenie usług budowlanych) potwierdzają również ustalenia organu co do osób zamieszkujących z podatnikiem, a także informacja uzyskana z Urzędu Gminy, że podatnik dla potrzeb podatku od nieruchomości nie zgłosił budynku mieszkalnego lub jego części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Pomimo, że ustalenia dokonane podczas oględzin siedziby podatnika przeprowadzonych w dniu 1.08.2011 r., z uwagi na wadliwość przeprowadzenia tego dowodu, pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, to w kontekście całokształtu oceny działania organu i zachowania podatnika zwrócić uwagę należy, że organ podatkowy dążąc do dokładnego wyjaśnienia sprawy przy jednoczesnym zapewnieniu stronie czynnego w niej udziału dwukrotnie zmieniał termin przeprowadzenia dowodu uwzględniając wnioski pełnomocnika skarżącego i składane deklaracje o chęci osobistego wzięcia w nich udziału przez skarżącego. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i z poszanowaniem zasad procedury podatkowej. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia spawy, a zebrane dowody ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa"). O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 ppsa.