I SA/Lu 826/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że A.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instancji cieplnych, wodnych, wentylacyjnych, gazowych oraz wodno-kanalizacyjnych. W złożonym za 2004 r. zeznaniu podatkowym na druku PIT-36L wykazał, dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 323.125,70 zł wykazując koszty uzyskania przychodów na kwotę 3.381.672,09 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 336.400 zł netto odpowiadającą równowartości usług wynikający z 8 faktur (od 1 do 7/2004 i 9/2004) wystawionych przez A i o kwotę 219.044 zł netto wynikająca z 2 faktur (3 i 4/2004) wystawionych przez firmę B z tytułu wykonania przez te podmioty ( jako podwykonawców) robót budowlanych. Organ ustalił, że wykonawcą powyższych robót był skarżący, gdyż wystawcy faktur - A i B nie dysponowali ani odpowiednim potencjałem personalnym (pracowniczym), ani odpowiednim wyposażeniem - specjalistycznym sprzętem budowlanym, który umożliwiłby im wykonanie w całości powierzonych zadań. W celu ustalenia, czy wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez podwykonawców i mając również na uwadze wytyczne organu odwoławczego zawarte w wydanej w stosunku do podatnika, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op) decyzji z dnia [...] włączono do akt sprawy (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]) materiał dowodowy dotyczący postępowań kontrolnych przeprowadzonych u tych podwykonawców w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2004 r. oraz akta kontroli prowadzonej wobec podatnika za 2003 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ( zeznania świadków, pracowników podatnika, inspektorów nadzoru budowlanego, podwykonawców i ich pracowników, materiałów z kontroli przeprowadzonej u kontrahentów podatnika (inwestorów), dokumentacji budowlanej inwestorów i wykonawcy, zawartych przez podatnika umów o roboty budowlane ) ustalono, że A w latach 2003-2005 wykonywał różne roboty hydrauliczne na rzecz podatnika (swojego brata). Prace wykonywał osobiście oraz zatrudniając pracownika na ¼ etatu (w charakterze hydraulika). Z podatnikiem zawierał umowy ustne na wykonanie robót. Wszystkie roboty wykonywał z materiałów powierzonych przez podatnika oraz przy wykorzystywaniu jego sprzętu (który obsługiwali pracownicy podatnika), gdyż sam takiego specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim nie posiadał. Podwykonawca nie sporządzał ani kosztorysów za wykonywane prace, ani dokumentacji potwierdzając odbiór wykonanych robót. Odbiór robót odbywał się ustnie, podobnie jak ustalenie wartości wykonywanej usługi, co miało miejsce każdorazowo przy dokonywaniu rozliczeń za jej wykonanie. Według jakich stawek podwykonawca nie pamięta. Na podobnych zasadach z podatnikiem współpracował B, który również nie zawierał z podatnikiem żadnych pisemnych umów, nie prowadził żadnej dokumentacji budowlanej, wszystkie usługi wykonywał z materiałów powierzonych, przy zatrudnieniu jednego pracownika S.B. na pełny etat. Sprzęt używany do wykonywanych robót przez B stanowiła koparka lub koparko - spycharka wynajmowana nioeodpłatnie od firmy ojca B – W. K.. Podwykonawca nie posiadał uprawnień budowlanych ani sanitarnych do wykonywania specjalistycznych prac. Na sprzęcie pracował S.B. Z uwagi na specjalistyczny charakter wykonywanych robót i rozmiar przyjętych przez podatnika zadań inwestycyjnych, które miały być wykonane przez podwykonawców oraz braku właściwej dokumentacji budowlanej, w celu określenia wartości świadczonych usług poszczególnych inwestycji, organ I instancji wykorzystał opinie biegłego w zakresie budownictwa lądowego. W konsekwencji ustalono, że w odniesieniu do robót określonych w zakwestionowanych fakturach wartość usług świadczonych przez przedsiębiorstwo A i B była w rzeczywistości niższa, niż wykazana w tych dowodach księgowych i obejmowała tylko wartość robocizny – w przypadku pierwszego podwykonawcy w łącznej wysokości 23.349, 60 zł, a w przypadku drugiego podwykonawcy w łącznej wysokości 42.242 zł, co wskazuje na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 489.852,90 zł. Uznając prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za 2004 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne, organ podatkowy I instancji przyjął wartość usług wykonywanych przez A i B określoną w odrębnie prowadzonych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia A zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2003 r. oraz w przedmiocie określenia B zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2004 r. i wynikami kontroli dotyczącymi 2004 r., na podstawie metody produkcyjnej, uwzględniającej potencjał produkcyjny podwykonawcy. W trakcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono również, że podatnik w miesiącu grudniu 2004 r. zastosował niewłaściwą stawkę amortyzacyjną do zakupionej i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych koparki kołowej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 20.117 zł W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 155.468,00 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 188 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania biegłego i świadków (L.B., A i B) Zarzucił, że w sporządzonej opinii biegły nie uwzględnił faktycznego wymiaru czasu pracy podwykonawców i ich pracowników oraz właścicieli posesji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podatnika co do odmowy przesłuchania w/w osób wskazał, że postanowieniem z dnia 16 marca 2010 r., organ I instancji odmówił przeprowadzenia tych dodatkowych dowodów. W ocenie organu odwoławczego, bez naruszenia art. 188 op, organ odmówił ponownego przesłuchania A, B i biegłego B. Z.. Wyjaśnił, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podwykonawców zawiera miedzy innymi opinie biegłego B. Z. wraz z opiniami uzupełniającymi oraz protokóły jego przesłuchań ( w przesłuchaniu w sprawie A brał czynny udział pełnomocnik podatnika, działając wówczas jako pełnomocnik podwykonawcy). Uzasadniając wniosek o ponowne przesłuchanie biegłego w przedmiotowej sprawie pełnomocnik podatnika wskazał na wątpliwości co do jego uprawnień, pominięcie w wydanej opinii dotyczącej czasu pracy podwykonawcy, pracy członków jego rodziny oraz właścicieli nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w żądanym zakresie biegły się już wypowiedział, jego wyjaśnienia są spójne, logiczne i nie budzą wątpliwości, co uzasadnia brak podstaw do ponownego przeprowadzenia tej czynności. Wyjaśnił też, że A został dwukrotnie na okoliczność zakresu prac zrealizowanych przez jego przedsiębiorstwo na rzecz podatnika, ustalenia udziału w tych pracach członków rodziny świadka oraz właścicieli posesji u których wykonywał on przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych. Złożone zeznania zostały zweryfikowane miedzy innymi z opinią biegłego, zeznaniami jego pracownika i teścia E. B.. Tym samym, zważając na regulacje art. 188 op, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żądana czynność została już przeprowadzona, a świadek został przesłuchany w zakresie wskazanym we wniosku. Za uzasadnioną również organ odwoławczy uznał odmowę ponownego przesłuchania B, w sytuacji gdy świadek w złożonych zeznaniach odniósł się do realizowanych przez siebie robót i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wnioskując o przesłuchania w charakterze świadków właścicieli posesji, u których podwykonawcy wykonywali przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych, pełnomocnik podatnika nie przedstawił danych personalnych i adresowych tych osób ani nie określił na jakich budowach podwykonawca ich zatrudniał. Wyjaśnił, że takich danych nie zawiera również dokumentacja prowadzona przez podatnika jak i przez podwykonawców, a M. K. i S.B.( pracownicy podwykonawców) zeznali, że roboty wykonywali tylko z podwykonawcami. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzenie żądanego postępowania dowodowego było niemożliwe i brak było podstaw do przyjęcia w rozliczeniu poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, że na wskazanych w fakturach budowach na rzecz przedsiębiorstwa A i B świadczyli pracę właściciele posesji. Stwierdzając natomiast zasadność wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka L.B. (szwagra A), w celu ustalenie, czy był on zatrudniony na budowach realizowanych przez podwykonawcę, postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie tej czynności organowi I instancji. W oparciu o powyższe (przesłuchanie świadka w dniu 11 czerwca 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że L. B. nigdy nie pracował w przedsiębiorstwie A i B. W trakcie dalszego postępowania w sprawie organ odwoławczy przesłuchał w dniu 16 lipca 2010 r. szwagra podwykonawcy – L.B. W oparciu o zeznania tych świadków, ustalił że dotyczą one zdarzeń wykraczających poza ramy niniejszego postępowania (dotyczą 2003 r.) i nie podlegają ocenie w przedmiotowej sparwie. Organ odwoławczy za bezpodstawny, bo nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał również zarzut podatnika, co do zaniżenia czasu pracy podwykonawców i ich pracowników. Odwołując się do opinii biegłego B. Z., organ odwoławczy argumentował, że prawidłowym jest przyjęcie, iż dzienny czas pracy A i jego zatrudnionego na ¼ etatu pracownika wynosił średnio 8 godzin, tak jak dzienny czas pracy B i jego zatrudnionego na cały etat pracownika S. B. W tych okolicznościach faktycznych, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy ustalił i ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż podwykonawcy zatrudniający po jednym pracowniku ( w przypadku A tylko na ¼ etatu) byli w stanie samodzielnie wykonać zafakturowane roboty budowlane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na nierzetelność prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów szacując wartość zakwestionowanych robót przyjęto: czas realizacji inwestycji wynikający z dziennika budowy, protokołów rozpoczęcia zakończenia robót, zeznań podatnika i świadków; możliwości wykonawcze podwykonawców - średnio dziennie 8 godzin; średnie wartości rynkowe w zakresie robocizny, stosowane na rynku lokalnym ( region l.w okresie realizacji inwestycji. W ocenie organu odwoławczego rozliczenie to pozostaje w zgodzie z rozliczeniami dotyczącym tych podwykonawców potwierdzającymi zawyżenie przez nich wartości zafakturowanych robót, zawartymi w ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, a decyzja wydana w przedmiotowej sprawie to konsekwencja powyższych ustaleń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.K. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji jako niezgodnych z prawem. Zarzucił naruszenie art. 188, art. 191 op poprzez odmowę przesłuchania biegłego. Skarżący przedstawił swoje wątpliwości, co do uprawnień biegłego w zakresie kosztorysowania i rozliczeń instalacji sanitarnych, wycen i dokumentowania, a błędnych ustaleń upatrywał w: 1/ zaniżeniu czasu pracy podwykonawców i ich pracowników; 2/ pominięciu okoliczności, że prace przy budowie wodociągów wykonywali również właściciele nieruchomości, że wartość tych robót była znaczna i taka praca, to fakt powszechnie znany; 3/ założeniu, że podwykonawca nie zatrudniał innych osób; 4/ pominięciu w rozliczeniu za 2004 r. wartości robót określonych w fakturach 12-13/2003 wystawionych przez A; 5/ nie uwzględnieniu faktycznych okresów prac wykonywanych na budowach; 6/ nie przesłuchaniu B. Zarzucił również przyjęcie błędnej metody oszacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w 2004 r. w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 8 faktur wystawionych przez A – brata podatnika oraz 2 faktur wystawionych przez B z tytułu wykonanych na rzecz skarżącego robót budowlanych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 4-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o od osób fizycznych (Dz.U. t. jedn. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "pdf") w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe), księgi przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przewidziana w podatku dochodowym od osób fizycznych zasada samoobliczenia podatku oznacza, że to podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. To podatnik dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy, gdyż organy podatkowe mają prawo ocenić, czy dany koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu, zweryfikować działanie podatnika w tym zakresie. Ustawodawca przewiduje bowiem możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu, o ile podatnik może udowodnić fakt ich poniesienia. Nie budzi również wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 op, wykazało, że wystawcy faktur nie dysponowali odpowiednim personelem, ani specjalistycznym sprzętem budowlanym, które pozwalałyby na wykonanie robót opisanych w fakturach. W konsekwencji wykazało, że wykonawcą robót, określonych w fakturach pozostawał skarżący, a możliwości wykonawcze podwykonawców ograniczały się wyłącznie do świadczonej przez nich i jego pracowników pracy na rzecz skarżącego. Odnośnie robót wykazanych w fakturach 12-13/2003 organy zasadnie uznały, w oparciu o przedłożoną dokumentację budowlaną, że zostały one wykonane w 2004 r., ale nie przez wystawcę faktury (A). Wydatki wynikające z tej faktury nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodu. Tych ustaleń strona nie podważyła. W ocenie Sądu, istotne w sprawie pozostaje ustalenie, że pomiędzy skarżącym, a podwykonawcami nie zostały zawarte pisemne umowy na wykonanie zafakturowanych prac. Organ zasadnie wskazał, że z analizy umów o roboty budowlane zawartych przez skarżącego z poszczególnymi inwestorami oraz przedłożonej dokumentacji budowlanej wynika, iż skarżący zobowiązał się wykonać te roboty sam i nie zgłaszał inwestorom udziału podwykonawców. Bezspornym też jest, że podwykonawcy nie posiadają żadnej dokumentacji dotyczącej robót opisanych w fakturach. Nie sporządzali kosztorysów za wykonywane prace ani dokumentacji potwierdzającej odbiór robót. Nie jest sporne też, że A nie posiadał środków trwałych, a do wypisywania faktur korzystał z oprogramowania i komputera firmy swojego brata (skarżącego). Nie posiadał specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim. Jak sam przyznał prace wykonywał osobiście oraz przy pomocy pracownika zatrudnionego na ¼ etatu (w charakterze hydraulika). Okoliczności te potwierdził również pracownik – M.K.. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów podważających te ustalenia. Podobne wnioski wypływają z ustaleń poczynionych w stosunku do drugiego podwykonawcy B, który zatrudniał jednego pracownika na pełen etat oraz pracował na pożyczonej od ojca – W.K. koparce. Za nieuzasadniony przy tym uznać należy zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły faktycznych okresów prac na budowach, w sytuacji, gdy w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć (zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) wykazały podstawę przyjętych wyliczeń, która znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym i uzasadnienie swojego stanowiska, a strona tych ustaleń żadnym przeciwdowodem nie podważyła. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z art. 122, 187 § 1 i 188 op wynika wprawdzie, że obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, jednak nie może to zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Zauważyć ponadto należy, że obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, dlatego decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W tych okolicznościach, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły fakt, iż prace przy budowie wodociągów wykonywali również właściciele nieruchomości i założyły, że podwykonawca nie zatrudniał innych osób, a ocena zeznań przesłuchanych w charakterze świadków członków rodziny podwykonawcy A odpowiada wymogom art. 191 op. W ocenie Sądu bez naruszenia art. 188 i art. 191 op organy podatkowe odmówiły ponownego przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, wskazując, że dowody z przesłuchania biegłego, A i B w zakresie wskazanym we wniosku ( posiadanych uprawnień biegłego, czasu pracy podwykonawców, członków rodziny, właścicieli nieruchomości) zostały już przeprowadzone. W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy zasadnie zakwestionowały zakres i wartość usług podwykonawców, rzetelność wystawionych przez nich faktur, a tym samym i wysokość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie zakresu i wartości usług świadczonych przez podwykonawców (wartość robocizny) nie jest dowolna, gdyż wynika z dokumentacji inwestorów i wykonawcy (umowy o wykonanie inwestycji, protokoły rozpoczęcia i zakończenia robót, dzienniki budowy, zeznania skarżącego i świadków, faktury) oraz opinii biegłego, a przyjęta wartość tych usług odpowiada przeciętnym cenom rynkowym. Nieuzasadniony przy tym pozostaje zarzut skargi, co do braku wiadomości specjalnych powołanego w sprawie biegłego, a sam fakt odmiennej oceny przez skarżącego określonych faktów i dowodów tej wiedzy podważać nie może. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęto prawidłowy czas realizacji inwestycji; możliwości wykonawcze podwykonawców i średnie wartości rynkowe w zakresie robocizny, stosowane na rynku lokalnym ( region l.) w okresie realizacji inwestycji. Zważyć przy tym należy, że strona podczas całego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważyłyby poczynione przez organ ustalenia, co do czasu pracy podwykonawców i ich pracowników, możliwości wykonawczych, a tym samym ustalenia, że w istocie wartość świadczonych przez nich usług na rzecz skarżącego była mocno ograniczona i sprowadzał się tylko do wartości świadczonej na jego rzecz pracy przy wykonywaniu przez skarżącego zafakturowanych prac. W ocenie Sądu prawidłowe ustalenia podważające wysokość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu pozwoliły na właściwe zastosowanie przepisów praw materialnego, a strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składania wyjaśnień i wniosków z czego, jak wskazuje przebieg postępowania, korzystała. W tych okolicznościach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. orzeczono jak w sentencji.