I SA/Lu 829/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 października 2007 r. oddalający skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2006 r. określającą wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 3.807 zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 7.237 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że objęte nią odsetki są należne od nieuregulowanej przez skarżącą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2000 r. oraz, że w pozostałych miesiącach 2000 r. obowiązek we wpłatach zaliczek z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w spółce cywilnej "A" nie wystąpił. M. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne, 2) art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odniesieniu tego przepisu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie, a więc z naruszeniem zasady lex retro non agit. Argumentując zarzut dotyczący nieprawidłowości rozstrzygnięcia w kwestii wydatków na rozmowy telefoniczne skarżąca wywodziła, że organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania wysokości kwoty wynikającej z faktur "B" S.A. do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, że z powodu upływu czasu skarżąca nie była w stanie potwierdzić (np. za pomocą bilingów), że rozmowy wykonane z prywatnego telefonu były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być tożsamy z tym, iż takich rozmów nie prowadzono w ogóle. Zarzuciła przy tym, że organy podatkowe nie podjęły żadnej próby wyjaśnienia tej kwestii. Zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniała tym, że przy wydawaniu decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaliczek należało stosować przepisy obowiązujące w 2000 r., w których brak było przepisów umożliwiających organom podatkowym ingerencję w wysokość zaliczek po zakończeniu roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 22 ust. 1 updof, wyjaśnił kwestię związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem i wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Odnosząc powyższe do kwestii wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, WSA zauważył, że została ona rozstrzygnięta w sprawie o sygnaturze I SA/Lu 405/07 ze skargi małż. M. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynikało, iż w koszty działalności firmy "A" zostały wliczone wydatki na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartości faktury "B" S.A. brutto. Przypomniał, że to nie organy podatkowe, a podatnik ma obowiązek wskazać fakty potwierdzające zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych wydatków. Uznał, że wydatki z tytułu korzystania przez podatnika z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez ich procentowe wyliczenie, w sytuacji, gdy nie udowodniono, że wykonane rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym organy podatkowe nie twierdziły, iż takich rozmów w ogóle nie było, co usiłuje sugerować skarżąca. Sąd stwierdził, że dla kwestii podatkowych ważne jest, aby koszt podatkowy został poniesiony i to w określonym celu. Obie okoliczności powinny być wykazane przez podatnika. Oczywiste jest zatem, że dowodowo wykazane rozmowy telefoniczne, prowadzone w związku z osiągniętym przychodem, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast ustalenie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, ryczałtu obejmującego 80% wartości faktury "B" S.A. brutto, wystawionej na prywatnego abonenta jako wydatków za rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą musiało skutkować wyłączeniem ich wartości z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem WSA, podatnik, który chce zaliczyć wydatki z tytułu prowadzenia rozmów telefonicznych w koszty uzyskania przychodów powinien sobie zadać trud ich właściwego udokumentowania, poprzez stosowne ich zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane zgodnie z przepisami § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 105, poz. 1199). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. norma prawna w nim zawarta ma charakter mieszany, procesowo - materialno-prawny. Z jednej bowiem strony stanowi proceduralną podstawę wydania "decyzji odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialno-prawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek. Stąd też przepis ten stał się dla organów podatkowych podstawą orzekania począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. i jako przepis postępowania stanowi podstawę orzekania także do stanów podatkowych sprzed tej daty. Obowiązująca od dnia 1 września 2005 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie tego przepisu, wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199 ze zm.) rozstrzygnęła w sposób jednoznaczny sporną kwestię, dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, stanowiąc, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy - jest to dzień złożenia tego zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu jego złożenia. Wprawdzie przepis ten obowiązuje w takim brzmieniu od dnia 1 września 2005 r., to jednak nie sposób oderwać się od linii orzecznictwa, zgodnie z którą także do stanów sprzed tej nowelizacji, co więcej nawet sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to przepis art. 53a Ordynacji podatkowej wszedł w życie, należy stosować zasadę, iż odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego. Argumentem dla takiego stanu rzeczy był pogląd, że odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, co wynika z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. Wskazał, że nie ma sporu, co do tego, że skarżąca w roku podatkowym 2000 nie uiściła żadnej zaliczki, jak również, że należne odsetki zostały przez organ pierwszej instancji wyliczone na dzień złożenia zeznania. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że decyzja wydana w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej jest zatem tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik. Zdaniem WSA, bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek nie zapłaconych w terminie płatności. Wniosek ten wypływa z ogólnej zasady, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się również do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. Obowiązek zaś uiszczania odsetek za zwłokę normuje zasada wynikająca z treści art. 53 § 1 ord. pod. Sąd uznał, że z art. 53a ord. pod. wynika tylko sama dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego i nie stanowi podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego. Nie doszło więc do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 § 1 ustawy z dnia 22 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...), albowiem jednoznacznie odnosi się on do spraw wszczętych, a nie zakończonych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro zaś postępowanie w sprawie niniejszej zostało wszczęte w 2006 r., to jest oczywiste, iż przytoczona regulacja nie znajduje tu zastosowania, co nie stanowi uchybienia mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła: - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, oraz art. 141 § 4 ppsa. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez jego niezastosowanie, co polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów polegało na błędnym przyjęciu nieistnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na rozmowy telefoniczne, a osiąganym przychodem. Naruszenie art. 141 § 4 ppsa, polegało na zaaprobowaniu w zaskarżonym wyroku błędnie ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego, polegało na uznaniu, że koszty rozmów telefonicznych prowadzonych z aparatu nie będącego aparatem telefonicznym zarejestrowanym na podatnika, w wielkości ustalonej przez podatnika, nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien, w ocenie skarżącej, wskazywać, że koszty spornych rozmów telefonicznych zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 22 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.); - naruszenie prawa materialnego - art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca argumentowała, że zastosowanie tego przepisu do stanów faktycznych mających miejsce przed jego wejściem w życie spowodowało, że organ podatkowy określił wysokość odsetek za zwłokę pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania z naruszeniem zasady lex retro non agit; - naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w powinien on znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej. Zastosowanie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do uznania, że odsetki za zwłokę należne do dnia 31 grudnia 2000 r. uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2005 r. - art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca wskazała, że Sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi i powinien uwzględnić kwestię przedawniania zobowiązania, pomimo nie przedstawienia jej przez stronę skarżącą w skardze. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę niniejszą uznał, ją za uzasadnioną, a w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok Sadu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sadowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w sprawie niniejszej jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 7. 237 zł. Decyzje organów obu instancji zostały wydane w wyniku przeprowadzenia u skarżącej M. B. prowadzącej wspólnie z mężem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej PHU "A" w zakresie hurtowej sprzedaży nasion zbóż i pasz dla zwierząt, oraz na własne nazwisko działalności w zakresie usług ubezpieczeniowych, kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa była prowadzona w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r., a stwierdzone przez organ nieprawidłowości skutkowały stwierdzeniem przez organ podatkowy zaniżenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 r., a w konsekwencji organy podatkowe dokonały obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. określając wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności należnych zaliczek na podatek oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie ww. zaliczek. Dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych zarówno w pierwszej, jaki i drugiej instancji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skarżącej związanych z nie uwzględnieniem jako kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych przez skarżącą na pokrycie kosztów rozmów telefonicznych wykonywanych z prywatnego telefonu, ale w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Dokonując oceny przeprowadzonego w tym zakresie przez organy podatkowe postępowania stwierdzić należy, że zostało ono przeprowadzone z naruszeniem zasad przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenia postępowania podatkowego miały wpływ na prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, stanu faktycznego w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności. W ocenie Sądu dla usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości niezbędne jest poczynienie ustaleń, co do następujących okoliczności faktycznych: - czy telefon, z którym związane były sporne wydatki, zarejestrowany był pod adresem miejsca, siedziby prowadzonej działalności gospodarczej, w której uczestniczył skarżący, a jeśli tak, to czy i jakie ma to znaczenie dla oceny związku tych wydatków ze wzmiankowaną działalnością gospodarczą; - czy skarżący podatnik mógł, na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w tym przedmiocie, określić i przyporządkować określony procent ilości i wartości danych wynikających z faktury za rozmowy telefoniczne do działalności gospodarczej prowadzonej w okresie, na jaki opiewała ta faktura; - czy rachunkowemu dowodowi wewnętrznemu można przypisywać takie znaczenie podatkowe jak fakturze lub rachunkowi; - czy w określonych okolicznościach faktycznych oświadczenia podatnika, uprawnionego do wystawienia dowodu wewnętrznego, nie można uznać za pozytywne do niego dla wykazania i potwierdzenia danego wydatku; - czy fakt wykorzystania telefonu zarejestrowanego w mieszkaniu prywatnym do prowadzonej działalności gospodarczej nie wynikał z druków i innych pism firmy, pod którą podatnik prowadził działalność gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu wskazać należy, że nie jest on zasadny. W tym zakresie za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż art. 53a Ordynacji podatkowej mimo, że wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. to jednak jako przepis o charakterze procesowym znajduje zastosowanie także do stanów podatkowych sprzed tej daty. Zatem zasadnie organy podatkowe w sprawie niniejszej zastosowały zasadę, iż odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, co wynika z konstrukcji, w ramach, której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. Jednocześnie podkreślić należy, że mimo, iż sprawa niniejsza dotyczy odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę, winien mieć na względzie, uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny 7 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt II FPS 5/09, w której wyrażono pogląd, że "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek" Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, orzeczono jak w pkt I sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 oraz § 4 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).