I SA/Lu 830/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi O. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od gier za m-ce: styczeń-czerwiec 2010 r. - oddala skargę. I SA/Lu 830/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), art. 8 i art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej – u.g.h.), Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. w R. (dalej – strona, spółka, skarżąca) od decyzji DIC z dnia [...] o odmowie uchylenia jego decyzji ostatecznej z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za: styczeń 2010 r. w wysokości 94.000 zł, luty 2010 r. w wysokości 94.000 zł, marzec 2010 r. w wysokości 90.000 zł, kwiecień 2010 r. w wysokości 88.000 zł, maj 2010 r. w wysokości 92.000 zł, czerwiec 2010 r. w wysokości 92.000 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIC podał, że strona w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. składała do NUC deklaracje dla podatku od gier, w których zadeklarowała podatek od gier w wysokości: za styczeń – 94.000 zł, za luty – 94.000 zł, za marzec – 90.000 zł, za kwiecień – 88.000 zł, za maj – 92.000 zł i za czerwiec – 92.000 zł. W załącznikach do deklaracji POG-4/R spółka wykazała w styczniu i lutym 47 automatów, w marcu 45 automatów, w kwietniu 44 automatów oraz w maju i czerwcu 46 automatów. W dniu 10 sierpnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za powyższe okresy wraz z korektami deklaracji, w których zadeklarowała podatek od gier w wysokości: za styczeń – 33.858 zł, za luty – 33.169 zł, za marzec – 30.992 zł, za kwiecień – 30.764 zł, za maj – 33.421 zł i za czerwiec – 33.967 zł. Powyższe korekty strona uzasadniła brakiem notyfikacji u.g.h., na mocy której zostały wprowadzone podwyższone stawki w podatku od gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie spółki projekt u.g.h. powinien - stosownie do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm., dalej – Dyrektywa z dnia 22 czerwca 1998 r.), która została transponowana do prawa krajowego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm., dalej – rozp. R.M. z dnia 23 grudnia 2002 r.) - zostać notyfikowany przez Komisję, zawiera bowiem przepisy techniczne. Brak notyfikacji przedmiotowej ustawy powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej – u.g.z.w.) - w kwocie 180 euro od jednego automatu. Decyzją z dnia [...] NUC określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. w wysokościach zadeklarowanych przez nią w pierwotnie złożonych deklaracjach. Decyzją z dnia [...], DIC utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 188/11, Wojewódzki Sąd w Lublinie oddalił skargę spółki na decyzję DIC. Wnioskiem z dnia 24 października 2012 r. pełnomocnik strony, powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (sprawa Fortuna i inni), wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIC, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Postanowieniem z dnia [...] DIC wznowił postępowanie w tej sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] uznając, że wskazany przez stronę wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz uchylenia się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym nieorzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych, oraz art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. w związku z przepisami u.g.h. zawierającymi w myśl tej Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i 9 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a także art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w. DIC nie uznał zarzutów odwołania za zasadne. Przypomniał stan faktyczny, który legł u podstaw wydania decyzji o określeniu spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Następnie bardzo obszernie (powołując się na orzecznictwo sądów i piśmiennictwo) wyjaśnił powody zastosowania przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. (w kontekście art. 75 § 3 i art. 75 § 4 O.p.). Dalej wskazał na powody, dla których organy stwierdziły, że zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego miał art. 139 ust. 1 u.g.h. a nie art. 45a u.g.z.w., jak chciała tego strona. Stwierdził, że wbrew stanowisku spółki, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie posiada cech "przepisów technicznych" w rozumieniu rozp. R.M. z dnia 23 grudnia 2002 r. ani Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. i że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej, dlatego państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych (tu również powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych). Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, na który wskazała strona we wniosku o wznowienie postępowania, DIC przypomniał, że Trybunał orzekł w nim, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Wyrok ten wydany został na skutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W takim też zakresie należy interpretować treść wyroku. Skoro zaś nie odnosi się on do art. 139 ust. 1 u.g.h., określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier, to nie ma wpływu na wynik sprawy związanej z określeniem wysokości podatku. Co do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p., DIC stwierdził, że postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego oraz z uwzględnieniem zasady bezstronności polegającej na uwzględnieniu przez organ wszystkich zebranych dowodów niezbędnych do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Co do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., dotyczącego żądania przeprowadzenia dowodu, DIC wyjaśnił, że żądanie takie należy uwzględnić, jeżeli dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. DIC wskazał także, że u.g.h. nie odbiera podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwości dalszego prowadzenia tej działalności. Podmioty, które posiadają zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, mają prawo nadal prowadzić tę działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem, do czasu wygaśnięcia zezwolenia (129 ust. 1 u.g.h.). Mogą także tę działalność kontynuować (w kasynach). DIC podał, że zgodnie z rezolucją Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych online nr 2008/2215(INI), państwa członkowskie maja prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych zgodnie z ich tradycją i kulturą, w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Powołał się na opinię Rzecznika Generalnego z dnia 17 grudnia 2009 r. wydaną w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd przeciwko Minister van Justitie, C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, C-258/08, w której w pkt 53 wskazano, że z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać. W kontekście tych dokumentów, DIC ocenił nieobowiązującą już ustawę o grach i zakładach wzajemnych. Na powyższą decyzję DIC, pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych, - przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez NUC w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej "Konstytucja RP") - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami, 3) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h., 4) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h. pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem ww. Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, 5) art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej. Ze względu na wskazane naruszenia prawa pełnomocnik spółki wniósł o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, względnie o 2) skierowanie do TSUE pytań sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o 3) skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia. W niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki przypomniał stan faktyczny sprawy. Następnie, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, stwierdził, że organ z ich naruszeniem odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h., oraz pomiędzy tymi organami, a Komisją Europejską, wskazując, że niedopuszczalnym jest przeprowadzenie dowodu na obowiązywanie bądź też nie ustawy. W ocenie strony, wnioskowane dowody służyć miały wyjaśnieniu kwestii związanej z obowiązkiem notyfikacji i prawidłowości procesu legislacyjnego, od których zależy skuteczność u.g.h. Wskazane braki materiału dowodowego spowodowały, że przyjęte w sprawie ustalenia pozbawione są dostatecznej i pełnej podstawy dowodowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik spółki podniósł, że wbrew stanowisku organów podatkowych, przepisy u.g.h. podlegały notyfikacji ze względu na postanowienia Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. Wskazał na pojęcie "przepisów technicznych" zdefiniowane w art. 1 pkt 11, produktów określone w art. 1 pkt 1 i usług – w art. 1 pkt 2 Dyrektywy z 22 czerwca 1998 r. i stwierdził, że na jej gruncie nie istnieje pojęcie "specyfikacja techniczna dotycząca usług", podobnie jak pojęcie "inne wymagania dotyczące usług". Podał, że w odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych, u.g.h. zawiera zarówno "specyfikacje techniczne", jak i "inne wymagania". "Specyfikacją techniczną" jest definicja gier na automatach, zawierająca określenie tychże automatów (art. 2 ust. 3-5 u.g.h.), jak również art. 23 ust. 1, który wskazuje, że automaty muszą spełniać wszystkie wymogi określone przepisami u.g.h. "Specyfikacją techniczną" dla automatów o niskich wygranych, jest też art. 129 ust. 3 u.g.h., bo opisuje cechy tych produktów. Za "inne wymagania", należy natomiast uznać wszelkie ograniczenia w udostępnianiu automatów do gier o niskich wygranych publiczności, tj.: wygasanie zezwoleń udzielonych i zakaz udzielania nowych (art. 129 ust. 1 i 2 oraz art. 138 u.g.h.), możliwość umieszczania nowych automatów wyłącznie w kasynach (art. 14 ust. 1), nakaz umieszczania tablic informujących o zakazie uczestniczenia w grach osób niepełnoletnich (art. 27 ust. 1 w zw. z art. 133 u.g.h.) oraz zakaz przemieszczania automatów o niskich wygranych w ramach posiadanego zezwolenia (art. 135 ust. 2 u.g.h.). Pełnomocnik spółki stwierdził, że okoliczność, że normatywna reglamentacja gier, także elektronicznych, może być uznana za przepisy techniczne w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług jest potwierdzona w orzecznictwie TSUE. W tym zakresie wskazał na wyroki w sprawach: C-124/97 i C-267/03. Wynika z nich, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, zatem rzutuje na swobodny przepływ tych towarów (produktów). Stąd przepisy wprowadzające taką reglamentację z natury rzeczy podlegają kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów. Kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą z dnia 22 czerwca 1998 r. Rezygnując z notyfikacji u.g.h., Rzeczpospolita Polska odmówiła Komisji Europejskiej prawa do kontroli przepisów ograniczających swobodę traktatową, co samo w sobie uzasadnia bezskuteczność tak wadliwie wprowadzonych przepisów. Zdaniem pełnomocnika strony, obowiązek notyfikacji przepisów u.g.h. potwierdza opinia Rzecznika Generalnego F. G. Jacobsa przedstawiona w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C 267/03, który stwierdził, że Dyrektywa z dnia 22 czerwca 1998 r. jest naprawdę skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, ponieważ stanowią one działalność gospodarczą i wchodzą w zakres stosowania zasady swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług. Pełnomocnik strony dodał od siebie, że notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze, co do zasady stanowią zamkniętą całość. Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika spółki, dotyczący podatku art. 139 u.g.h. jest przepisem technicznym bowiem ma wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Przepisy fiskalne i wynikające z nich obciążenia finansowe same w sobie stanowią o mniejszej lub większej reglamentacji gier, a tym samym - podobnie jak ograniczenia dotyczące wygasania zezwoleń i zakazu relokalizacji urządzeń - stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy z 22 czerwca 1998 r. Pełnomocnik spółki przytoczył również wypowiedź posła H. K., dotyczącą zwiększenia podatku ryczałtowego. W ocenie spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny ma kompetencję aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r., nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem. W razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie, pełnomocnik strony wniósł o skierowanie przez Sąd orzekający do TSUE następujących pytań prawnych w trybie art. 267 TFUE: - Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.Urz.UE.L 1998 Nr 204, str. 37) powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskich wygranych oraz powiązany z nim przepis, definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania? - Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? Wskazując następnie na niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, pełnomocnik skarżącej podniósł, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier, narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W zakresie tych zasad powołał się na wyroki TK z: 11 maja 2004 r., K 4/03, 20 stycznia 2009 r., P 40/07, 3 grudnia 1996 r., K 25/95, 25 listopada 1997 r., K 26/97, 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, 5 listopada 2002 r., P 7/01, 7 czerwca 2004 r., P 4/03, 15 lutego 2005 r., K 48/04 i 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Naruszenie wskazanych zasad oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h., przez to, że wprowadzają zmianę opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasania zezwoleń, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Według pełnomocnika strony, przepisy art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazany przez ustawodawcę cel powiązania wysokości opodatkowania z kosztami działalności i efektywnością finansową podatnika nie jest realizowany w odniesieniu do podatku od automatów o niskich wygranych, gdzie stosuje się opodatkowanie zryczałtowane, zatem całkowicie oderwane od elementów kosztów i wyniku działalności. Opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi również o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Uzasadniając naruszenie przepisów Konstytucji RP, pełnomocnik strony odwołał się do orzeczeń TK z: 20 sierpnia 1992 r., K 4/92; 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 i wyroków z: 8 kwietnia 1998 r., K. 10/97; 14 czerwca 1999 r., K 11/98; 10 kwietnia 2001 r., U 7/00; 7 maja 2001 r., K 19/00; 26 marca 2002 r., SK 2/01; 20 listopada 2002 r., K 41/02; 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02 i 7 czerwca 2005 r., K 23/04. Szeroko opisał też polityczne i prawne motywy wprowadzenia w życie u.g.h. Ocenił, że przyczyn nowelizacji nie należy łączyć z troską o społeczeństwo. Była to bowiem reakcja Rządu na tzw. aferę hazardową. Miała stworzyć przekonanie o determinacji w walce z hazardem, która miała być antidotum na negatywny odbiór ujawnionych faktów rzekomego udziału członków Rządu i urzędników państwowych w domniemanych nieprawidłowościach związanych z procesem legislacyjnym dotyczącym nowelizacji u.g.z.w. Zdaniem pełnomocnika spółki, uzasadnione jest zwrócenie się w niniejszym postępowaniu do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi: 1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP? 2) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP? 3) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? Kończąc, pełnomocnik spółki stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja NUC rażąco naruszają wymogi dotyczące zakresu i sposobu orzekania w sprawie dotyczącej nadpłaty. Przepisy prawa nie przewidują bowiem wydania decyzji wymiarowej jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości. Postępowanie nadpłatowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Jeżeli organ podatkowy poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, może przeprowadzić czynności sprawdzające. Jedynie w sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji została zaniżona, wówczas istnieje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego. Jeśli w postępowaniu tym zostanie w sposób stanowczy ustalone, że pierwotna deklaracja opiewała na zbyt niską kwotę podatku, wówczas organ jest obowiązany do określenia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 O.p. Artykuł 21 § 3 O.p. ani żaden inny, nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa, podobnie jak jej utrzymanie w mocy. W odpowiedzi na skargę, DIC podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] NUC określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za: styczeń 2010 r. w wysokości 94.000 zł, luty 2010 r. w wysokości 94.000 zł, marzec 2010 r. w wysokości 90.000 zł, kwiecień 2010 r. w wysokości 88.000 zł, maj 2010 r. w wysokości 92.000 zł i czerwiec 2010 r. w wysokości 92.000 zł. Decyzja ta wydana została na podstawie m.in. art. 139 u.g.h. Po złożeniu przez stronę odwołania od tej decyzji, DIC decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 188/11, Wojewódzki Sąd w Lublinie oddalił skargę spółki na decyzję DIC. Wnioskiem z dnia 24 października 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W jego ocenie, wydanie przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (sprawa Fortuna i inni) powoduje konieczność uchylenia decyzji wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier. Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe nie powinny były orzekać na podstawie przepisów u.g.h., gdyż ustawa ta, ze względu na brak jej wcześniejszej notyfikacji - w ogóle nie powinna być stosowana. Po wznowieniu postępowania w tej sprawie, decyzją z dnia [...] DIC odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] uznając, że wskazany przez stronę wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, bowiem dotyczy przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a nie art. 139 ust. 1 u.g.h., który był podstawą rozstrzygania w tej sprawie. Po złożeniu odwołania, DIC decyzję tę utrzymał w mocy. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Postępowanie wznowieniowe jest szczególnym trybem postępowania, uregulowanym w Rozdziale 17, przepisach art. 240 – art. 246 O.p. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Nie budzi też wątpliwości w świetle przepisów regulujących oba tryby postępowania, że zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 o.p. (art. 243 § 2 O.p.). Z treści odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, zaskarżonej decyzji oraz skargi (zwłaszcza tej ostatniej) wynika, że strony na powyższe ograniczenia nie zwróciły szczególnej uwagi. Zarzuty pełnomocnika skarżącej nie dotyczą kwestii związanej z oceną zaistnienia przesłanki wznowienia, czy postępowania wznowieniowego jako takiego, ale całego wcześniej prowadzonego i zakończonego postępowania, związanego z wydaniem decyzji o określeniu spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okres od stycznia do czerwca 2010 r. Wskazuje on bowiem na naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. w związku z przepisami u.g.h., zwłaszcza art. 139 ust. 1 u.g.h. (w odwołaniu) i art. art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, art. art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE, art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. (w skardze do sądu) – bez powiązania ich z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który ma w sprawie zasadnicze znaczenie, czy innymi przepisami z Rozdziału 17 O.p. Takie zarzuty mogły być (i były) podnoszone w postępowaniu zwykłym, i w tym postępowaniu badane (co też się stało). Nie zwrócił też na to uwagi DIC, który w zaskarżonej decyzji odniósł się nie tylko do kwestii związanej z wpływem orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, ale do ogólnej prawidłowości wydanej decyzji. Kontrola sądowoadministracyjna postępowania wznowieniowego sprowadza się tym samym do oceny prawidłowości przeprowadzania trybu wznawiania postępowania oraz ewentualnego rozstrzygnięcia jakie zapadło po jego przeprowadzeniu. Oznacza to, że wnioski pełnomocnika skarżącej dotyczące: skierowania do TSUE pytań prawnych dotyczących rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. i art. 139 ust. 1 u.g.h. w świetle art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE oraz zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami dotyczącymi zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z art. 2 Konstytucji RP, art. 139 ust. 1 z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1, nie mogły być w tym postępowaniu uwzględnione. Nie mógł podlegać też ocenie zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., zwłaszcza w kontekście stwierdzenia, że jego zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego stanowiło rażące naruszenia prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji odbywa się bowiem w innym trybie niż wznowienie i regulowane jest przepisami art. 247 – art. 252, zamieszczonymi w Rozdziale 18 O.p. Odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji merytorycznie do takiego zarzutu (który wcześniej zawarty był w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej), DIC dokonał zbędnej oceny prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, co jednak biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia nie ma wpływu na wynik tej sprawy. Wracając do meritum sprawy, stwierdzić należy, że DIC zasadnie uznał, że wskazany przez pełnomocnika spółki wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na treść jego decyzji ostatecznej z dnia 4 lutego 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję NUC z dnia 16 listopada 2010 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Podstawą wydania tych decyzji był art. 139 ust.1 u.g.h., zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Stosując ten przepis organy uznały, że ma on charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług organizowania gier na automatach o niskich wygranych. Stwierdziły, że nie jest on przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł: "Artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Oceniając znaczenie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt C-213/11, dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., stwierdzić należy, że teza powołanego orzeczenia została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiotem regulacji zawartej w art. 139 ust. 1 u.g.h. jest natomiast określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Przepis ten ma charakter typowo fiskalny i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. Nie jest on środkiem fiskalnym w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r., który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 ww. Dyrektywy. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. Ewentualne potwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne nie oznacza, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym, co przepisy przyjmowane w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 wyraził pogląd, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., mogące powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 2008 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, Nie zaliczył jednak przepisów przejściowych u.g.h. do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej Dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 Dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r., jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Samo powołanie dowolnego orzeczenia TSUE nie stanowi jednak podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Skutek taki może jedynie wywrzeć powołanie się na takie orzeczenie Trybunału, które odnosi się wprost do dotychczasowej podstawy rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, stwierdzić należy, że kwestie na które powołuje się pełnomocnik skarżącej, dotyczące ustalenia wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. Podobnie nie ma znaczenia dla sprawy kwestia ustalenia motywów ustawodawcy, który kierował się podczas stanowienia przepisów u.g.h. Jak wcześniej bowiem wskazano, w postępowaniu wznowieniowym bada się jedynie, czy wystąpiły przesłanki wznowienia oraz orzeka co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).