I SA/Lu 831/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi D. S. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. - oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania D. S. i M. S. (dalej jako: skarżący lub podatnicy), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] roku znak: [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej D. S. K. są współwłaścicielami gruntu położonego w L. przy ul. [...] o powierzchni 1199 m2 zabudowanego dwoma budynkami niemieszkalnymi. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obydwoje skarżący są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi W dniu [...] złożono informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zgłoszono do opodatkowania: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 811,04 m2, grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.199 m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Decyzją z [...] ustalono skarżącym solidarnie wysokość zobowiązania podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł. Od decyzji nie wniesiono odwołania. W oparciu o te same informacje, decyzją z [...] Prezydent Miasta L. ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2017 rok w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.) oraz art. 83a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, ze zm.; dalej jako: u.s.o.). Skarżący podnieśli, że dwa budynki objęte opodatkowaniem mają funkcję budynków oświatowych oraz służą wyłącznie działalności oświatowej i zostały wynajęte (lub podnajęte przez podmioty którym skarżący wynajęli budynek) przez skarżących podmiotom prowadzącym tego typu działalność. W budynkach prowadzone jest niepubliczne przedszkole oraz niepubliczna szkoła podstawowa. W związku z powyższym w ocenie skarżących zobowiązanie podatkowe powinno być określone na kwotę 0 zł, w związku ze zwolnieniem podatkowym, ewentualnie należało zastosować stawki dla nieruchomości pozostałych, a nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium stwierdziło, że podatnikami w rozpatrywanej sprawie są osoby fizyczne - współwłaściciele - na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do kwestii opodatkowania gruntu Kolegium wskazało, że będący przedmiotem opodatkowania grunt o powierzchni 1.199 m2, stanowiący działkę nr ew. [...], jest wpisany do ewidencji gruntów jako grunt rolny zabudowany. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium ustaliło, że na przedmiotowej działce wybudowano dwa budynki niezwiązane z działalnością rolniczą, utwardzono grunt oraz posadowiono ogrodzenie. Wybudowane na przedmiotowej działce budynki zostały wynajęte przez podatników - w zakresie przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Z postanowień umów najmu wynika, że umowy obejmują prawo użytkowania gruntu. Zdaniem Kolegium z powyższych ustaleń wynika, że nieruchomość gruntowa stanowi przestrzeń służącą wykonywaniu przez podatników działalności gospodarczej, za którą to działalność stałą o charakterze usługowym pobierają czynsz najmu na zasadach wolnorynkowych, wystawiając faktury VAT. W konsekwencji nie można uznać, że nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, skoro została zajęta przez podatników na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania przez skarżących ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., Kolegium wywiodło, że jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. W rozpoznawanej sprawie zwolnienie nie przysługuje, bowiem podatnikami są przedsiębiorcy wynajmujący nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zwykłych wolnorynkowych zasadach, nie zaś publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. W ocenie Kolegium nie ma znaczenia w sprawie podnoszona przez podatników okoliczność, że ciężar ekonomiczny podatku jest przeniesiony na najemców, czyli że faktycznym podatnikiem stają się najemcy. Obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny i nie może być zmieniony postanowieniami umowy najmu. Kolegium zauważyło przy tym, że o ile jedna z umów najmu została zawarta z osobą prowadzącą przedszkole, to druga z umów została zawarta ze spółką cywilną która to spółka, ani wspólnicy nie są organem prowadzącym szkołę. Organem prowadzącym szkołę jest inna spółka, która jest podnajemcą nieruchomości - w konsekwencji nie wiąże jej żadna umowa z podatnikami. W zakresie dotyczącym opodatkowania budynków, Kolegium powołało się na poczynione w sprawie ustalenia (w tym oparte na przeprowadzonych oględzinach), że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa obiekty budowlane niemieszkalne, o łącznej pow. 803 m2. Kolegium zauważyło przy tym, że w decyzji organu I instancji za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 811,04 m2. Odwołując się do treści znajdujących się w aktach sprawy umów najmu, Kolegium wskazało, że podatnicy wynajmują obydwa budynki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeden z budynków został wynajęty osobie prowadzącej przedszkole prywatne, drugi został wynajęty osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, a następnie – osoby te podnajęły budynek na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest organem prowadzącym niepubliczną szkołę podstawową usytuowaną w podnajmowanym budynku. Kolegium zwróciło uwagę, że pomimo oddania budynków w najem – jak wynika z treści umów – współwłaściciele zachowali uprawnienia do określenia przeznaczenia budynku i pobierania pożytków cywilnych. Najemcom zakazano dokonywania zmian w budynku bez zgody współwłaścicieli i zakazano podnajmowania bez zgody współwłaścicieli. Współwłaściciele zachowali prawo dokonywania kontroli stanu lokalu. Z powyższego zdaniem Kolegium wynika, że nie można przyjąć, że przez oddanie budynku w najem, współwłaściciele wyzbyli się posiadania. Najemcy oraz podnajemca są posiadaczami zależnymi, zaś współwłaściciele zachowali realne uprawnienia właścicielskie i kontrolne, nie tracąc posiadania, zgodnie z art. 337 k.c. Kolegium zwróciło ponadto uwagę, że współwłaściciele wystawiają comiesięcznie faktury VAT z tytułu czynszu najmu, a ponadto refaktury VAT z tytułu opłat związanych z utrzymaniem nieruchomości, co wskazuje na okoliczność, że budynki są związane z działalnością gospodarczą współwłaścicieli. Postanowienia zawarte w umowach najmu wskazują na okoliczność, że umowy zostały zawarte na zasadach przyjętych w ramach działalności profesjonalnego wynajmu nieruchomości. W ocenie Kolegium nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez współwłaścicieli, ponieważ są w ich posiadaniu, którego nie wyzbyli się przez oddanie budynków w najem (w posiadanie zależne). W konsekwencji nie ma możliwości uwzględnienia wobec podatników treści art. 83a ust. 1 u.s.o., wyłączającego prowadzenie szkół i przedszkoli z zakresu działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium zarówno grunt, jak i budynki podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii opodatkowania budowli Kolegium wskazało, że w informacji na podatek od nieruchomości podatnicy wykazali jako przedmiot opodatkowania budowle o podstawie opodatkowania [...] zł. W toku oględzin nieruchomości podatnik oświadczył, że wartość budowli dotyczy utwardzenia działki nr [...] kostką brukową. Dodatkowo w toku oględzin ustalono, że na ww. działce umiejscowiono ogrodzenie w postaci przęseł stalowych na podmurówce z bramą wjazdową o wartości [...] zł oraz przyłącza i urządzenia instalacyjne o wartości [...] zł. W zakresie budowli o podstawie opodatkowania ponad [...] zł (tj. o wartości wyższej niż opodatkowana decyzją I instancji, ujawnionych w toku oględzin) Kolegium wyjaśniło, że z uwagi na zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nie powiększyło wysokości zobowiązania ponad kwotę ustaloną w decyzji organu I instancji. W związku z tym, że podstawa opodatkowania budynków w toku postępowania odwoławczego została ustalona na 803 m2 (zamiast 811,04 m2, jak przyjęto w decyzji organu I instancji za informacją podatkową) podatek przypadający od budynków Kolegium ustaliło w kwocie [...]zł, co pomniejsza podatek od budynków o kwotę [...]zł. W zakresie budowli, oprócz opodatkowanych zaskarżoną decyzją budowli o wartości [...] zł - Kolegium opodatkowało ogrodzenie w postaci przęseł stalowych na podmurówce z bramą wjazdową do wartości [...] zł i od tej podstawy ustaliło podatek w kwocie [...]zł. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Kolegium z [...] D. S. i M. S. zarzucili w pierwszej kolejności naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżących naruszenie to wyrażało się w błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że budynki i grunty wynajmowane przez skarżących na cele oświatowe nie są objęte niższą stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków lub ich części oraz gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Ponadto organ niezasadnie przyjął, że pojęcie "grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to jest jedno i to samo z punktu widzenia podstawy opodatkowania podatkiem. Skarżący zarzucili również naruszenie art. 83a u.s.o., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budynki i nieruchomości wynajmowane i będące w posiadaniu zależnym podmiotu prowadzącego działalność oświatową w rozumieniu ustawy o oświacie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślili konieczność odróżnienia pojęć "związanie" z działalnością gospodarczą, które ustawodawca zdefiniował jako posiadanie (bierny stan), od "zajęcia" na działalność gospodarczą (aktywny stan). Budynki skarżących są zajęte na prowadzenie działalności niegospodarczej tj. szkoły oraz przedszkola i pod taki rodzaj działalności zostały oddane do użytkowania. Aby budynek (lokal) mógł być opodatkowany wysoką stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie grunt i budynki zostały zajęte na działalność oświatową, która nie jest działalnością gospodarczą ergo do ich opodatkowania nie ma zastosowania wysoka stawka podatku od nieruchomości. W ocenie skarżących za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele oświatowe, nawet wówczas gdy ich oddanie - potwierdzenie przez właściciela będącego przedsiębiorcą do korzystania osobom trzecim dla - odpis skargi, zaspokojenia ich potrzeb oświatowych (zajęcie na cele oświatowe), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności przedsiębiorcy (np. w drodze komercyjnego najmu lokalu). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z uwagi na fakt, że opodatkowaniem objęto w rozpoznawanej sprawie różne elementy, celowe jest przeanalizowanie argumentacji stron sporu odrębnie w odniesieniu do poszczególnych elementów. Taka metodę prawidłowo przyjęło Kolegium w zaskarżonej decyzji. Pierwszy z elementów objętych opodatkowaniem stanowi będący własnością skarżących grunt o pow. 1.199 m2 (działka nr [...]). Z zapisów w ewidencji gruntów wynika, że jest to grunt rolny. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące tego, że Kolegium nie uwzględniło różnicy między stosowanymi przez ustawodawcę pojęciami gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą". Wbrew argumentom skargi takie rozważania znajdują się w uzasadnieniu decyzji Kolegium, tyle tylko, że Kolegium wywodzi wnioski przeciwne do formułowanych przez skarżących. Skarżący wywodzą, że zarówno budynki, jak i grunty pod tymi budynkami są zajęte na cele działalności oświatowej, która nie jest działalnością gospodarczą, a zatem budynki i grunty nie są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie ma perspektywa podmiotowa spojrzenia na sposób wykorzystywania gruntów i budynków. Kwestię tą należy oceniać z perspektywy podatnika. Skarżący jeszcze w odwołaniu podnosili argument, że faktyczny obowiązek podatkowy ciąży na najemcach spornych nieruchomości, gdyż z treści umów najmu wynika, że to najemcy ponoszą koszty opodatkowania przedmiotu najmu. Taka argumentacja w ocenie Sądu jest chybiona, a pojęcie "faktycznego podatnika" nie znajduje odzwierciedlenia w treści obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Umowne ustalenia między stronami umów najmu nie mogą modyfikować treści bezwzględnie obowiązujących przepisów ze sfery prawa publicznego, na co trafnie zwraca uwagę również Kolegium. Należy zwrócić uwagę, że zasadniczo podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Ustawodawca uznaje za podatników posiadaczy w dwóch, ściśle określonych przypadkach: posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2) oraz posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4; z założeniem spełnienia pewnych dodatkowych przesłanek). W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z przesłanek dających możliwość uznania za podatnika najemców (podnajemców) spornego gruntu i budynków, którzy prowadzą w nich działalność oświatową. Pojęcie posiadacza nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy zatem odwołać się do treści art. 336 Kodeku cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpoznawanej sprawie nie ma żadnych podstaw, aby uznawać najemców (podnajemców) spornego gruntu i budynków za posiadaczy samoistnych, bowiem nie da się żadną miarą przyjąć, że władają oni przedmiotem najmu jak właściciel. Najemcy są klasycznymi posiadaczami zależnymi, co wyklucza ich uznanie za podatników w rozpoznawanej sprawie. Z oczywistych względów wykluczone jest również zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. bowiem nie mamy do czynienia z nieruchomością będącą własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Konkluzją tych rozważań jest stwierdzenie, że podatnikami w rozpoznawanej sprawie są skarżący, a zatem to z perspektywy sposobu korzystania przez nich z przedmiotu opodatkowania należy oceniać, czy mamy do czynienia z gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżący wykorzystują sporny grunt i budynki na prowadzenie działalności gospodarczej. W pełni prawidłowe są w tym zakresie wywody Kolegium, które trafnie zauważa, że zakres działalności gospodarczej skarżących obejmuje m.in. właśnie wynajem nieruchomości. Wynajem nieruchomości bez wątpienia mieści się w zakresie działalności gospodarczej o charakterze usługowym. Kolegium, odwołując się do treści umów najmu, trafnie wskazuje również na to, że skarżący pobierają od najemców czynsz na zasadach wolnorynkowych, wystawiają na rzecz najemców faktury, dokonują także tzw. "refakturowania" opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości. W utrwalonym już orzecznictwie wskazuje się, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA z 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06 i z 30 maja 2017 r., II FSK 1014/15; wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., I SA/Lu 327/07). W ocenie Sądu nie ulega żadnych wątpliwości, że będący własnością skarżących grunt o pow. 1.199 m2 (działka nr [...]), pomimo rolniczego przeznaczenia w ewidencji gruntów, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (wykonywana przez skarżących działalność usługowa w zakresie najmu), co skutkuje objęciem tego gruntu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. Sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości przez najemców nie ma znaczenia w sprawie, kluczowe znaczenie ma sposób wykorzystywania gruntu z perspektywy skarżących jako podatników. W tej sytuacji Sąd nie dostrzega żadnego błędu w działaniach organów podatkowych w zakresie objęcia opodatkowaniem ww. gruntu. W konsekwencji prawidłowe jest również stanowisko Kolegium w odniesieniu do zastosowanej stawki podatku. W świetle przeprowadzonych wyżej rozważań nie ulega wątpliwości, że grunt będący współwłasnością skarżących jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tych gruntów, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), określoną we właściwej uchwale rady gminy (w rozpoznawanej sprawie – uchwale Rady Miasta L. z dnia 20 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2017 rok; Dz. Urz. Woj. L. . 2016 poz. 4184). Sąd nie widzi również podstaw do zakwestionowania legalności rozstrzygnięcia Kolegium w zakresie odnoszącym się do opodatkowania budynków. Niesporne między stronami są podstawowe ustalenia faktyczne, z których wynika, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa obiekty budowlane niemieszkalne, o łącznej pow. 803 m2 (organ I instancji błędnie przyjął w ślad za informacją złożoną przez skarżących w poprzednim roku podatkowym za podstawę opodatkowania 811,04 m2). Budynki są wynajmowane przez skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeden z budynków został wynajęty osobie prowadzącej przedszkole prywatne, drugi został wynajęty osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, a następnie – osoby te podnajęły budynek na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest organem prowadzącym niepubliczną szkołę podstawową usytuowaną w podnajmowanym budynku. Należy zauważyć, że w odniesieniu do budynków w istocie nie występuje problem różnicy między pojęciami "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem w odniesieniu do opodatkowania budynków nie ma zastosowania analizowany wyżej art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Tym niemniej skarżący konsekwentnie odnoszą tą samą argumentację w odniesieniu do budynków, będących ich własnością, wywodząc, że decydujące znaczenie w sprawie ma fakt, że budynki są wynajmowane lub podnajmowane na rzecz podmiotów będących organami prowadzącymi w tych budynkach prywatne przedszkole i szkołę podstawową. Argumentacja ta jest chybiona, co obszernie wyjaśniono wyżej. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że decydujące znaczenie ma ocena z perspektywy podatników, czyli skarżących. Nie ulega zaś wątpliwości, że skarżący wykorzystują zarówno grunt jak i budynki na cele działalności gospodarczej – usług w zakresie wynajmu. Chybiony w tej sytuacji jest zatem również zarzut naruszenia art. 83a u.s.o. Ani Kolegium, ani Sąd nie kwestionują treści tego przepisu, uznającego, że prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu szkół, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, nie jest działalnością gospodarczą. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w badanej sprawie, bowiem sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemców lub podnajemców nie ma żadnego znaczenia, skoro nie są oni podatnikami. Powoływany w skardze wyrok NSA z 28 listopada 2008 r. (II FSK 1216/07) nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem dotyczy zupełnie innej sytuacji – opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotu prowadzącego szkołę, takim zaś podmiotem z pewnością nie są skarżący. Co więcej, art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje jako przedmiot opodatkowania budynki, bez dookreślenia, czy mają one być zajęte lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skarżących co do zastosowania niewłaściwej stawki podatku w odniesieniu do budynków. Skarżący konsekwentnie wywodzą, że skoro w budynkach prowadzona jest działalność oświatowa (prywatne przedszkole i szkoła podstawowa) przez najemcę i podnajemcę, należy zastosować stawki podatkowe obowiązujące dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e). Odnosząc się do tej argumentacji należy jeszcze raz powtórzyć, że skoro za podatników mogą być uznani wyłącznie skarżący (współwłaściciele) nie zaś najemcy (podnajemca), to decydujące znaczenie ma to, że skarżący wykorzystują budynki na cele działalności gospodarczej – usług w zakresie wynajmu. W konsekwencji właściwa jest stawka podatkowa obowiązująca dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), skonkretyzowana we wspomnianej wyżej uchwale Rady Miasta L. z dnia 20 października 2016 r. Oceny tej nie zmienia powoływany w skardze wyrok WSA w Łodzi z 22 października 2008 r. (I SA/Łd 499/08). Wbrew twierdzeniom skarżących wyrok ten nie stanowi wsparcia ich argumentacji, z uwagi na kluczową różnicę w stanach faktycznych. W sprawie rozstrzygniętej przez sąd łódzki nieruchomość była przedmiotem użyczenia, nic w uzasadnieniu nie wskazuje na to, aby skarżąca prowadziła działalność gospodarczą obejmującą wynajem nieruchomości. W rozpoznawanej przez tutejszy sąd sprawie ta właśnie kwestia ma przesądzające znaczenie – skarżący prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Należy przy tym zauważyć, że Kolegium prawidłowo skorygowało wysokość podatku, stosownie do poczynionych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że powierzchnia budynków jest nieco mniejsza niż przyjął organ podatkowy I instancji, w ślad za informacją złożoną przez podatników. Korekta w tym zakresie nie wpłynęła na globalną wysokość opodatkowania nieruchomości, z uwagi na uwzględnienie nowych ustaleń w zakresie opodatkowania budowli będących własnością skarżących, o czym będzie jeszcze mowa w dalszych rozważaniach. Sąd nie znajduje również podstaw do podważenia legalności rozstrzygnięcia Kolegium w zakresie opodatkowania budowli. Ocena Sądu z oczywistych względów dotyczy wyłącznie przedmiotu rozstrzygnięcia, ustalenia poczynione przez organ podatkowy w toku oględzin odnoszące się do innych nieruchomości i budowli, uznane za wykraczające poza zakres sprawy rozstrzyganej przez Kolegium, nie są analizowane również przez Sąd. Skarżący nie podnoszą zarzutów wobec rozstrzygnięcia Kolegium w tym zakresie. Sąd działając niezależnie od zarzutów skargi nie dostrzega uchybień w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że ujawnione w toku kontroli ogrodzenie oraz przyłącza i urządzenia instalacyjne stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.), a zatem objęte są definicją budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w konsekwencji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustalenia faktyczne organu nie są kwestionowane przez skarżących. Zastosowany przez Kolegium sposób ustalenia wysokości podatku nie budzi zastrzeżeń, choć w sprawie zaistniała nietypowa sytuacja. Kolegium trafnie zwróciło uwagę na wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej, (względny) zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, co wykluczało uwzględnienie nowych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania w zakresie budowli w pełnej rozciągłości, bowiem prowadziłoby do podwyższenia globalnego wymiaru podatku w stosunku do wynikającego z decyzji organu I instancji. Ponieważ, jak już wyżej wskazano, Kolegium trafnie zmniejszyło wysokość opodatkowania w odniesieniu do budynków, z uwagi na skorygowane ustalenia co do ich powierzchni, otwierało to możliwość częściowego uwzględnienia zwiększonej podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli. W skardze nie jest już podnoszony zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., co może oznaczać, że skarżący przyjęli jako prawidłową argumentacje Kolegium w tym zakresie. Tym niemniej, czyniąc zadość obowiązkowi wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że trafny jest argument Kolegium, iż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnienie przysługuje ściśle określonym podmiotom (publicznym i niepublicznym jednostkom organizacyjnym objętym systemem oświaty oraz prowadzącym je organom). Nie ulega żadnych wątpliwości, że skarżący takimi podmiotami nie są, nie ma zaś żadnych podstaw do uznania za podatników najemców czy podnajemców spornych nieruchomości, którym można przypisać status organu prowadzącego jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty. Mając powyższe argumenty na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).