I SA/Lu 836/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta w przedmiocie: - odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych za pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] za lata 1995-1996 (1 rata), [...] za lata 1995 - 2001 (I rata), [...] za lata 1995 (II rata) - 1997 w łącznej kwocie 3.101 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8 265zł (naliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 29.05.2006); - odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomości położone w L. przy ul. M. i przy ul. M.za lata 2001-2005 w łącznej kwocie 73.822,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 19.969 zł (naliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 29.05.2006r.); -odmowy rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportu za pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] za lata 1995 - 1996 (I rata), [...] za lata 1995 - 2001 (I rata), [...] za lata 1995 (II rata) - 1997 w kwocie 3 101 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8 265zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomości położone w L. przy ul. M. i przy ul. M. za lata 2001-2005 w łącznej kwocie 73 822,60zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 19 969zł; -rozłożenia na 5 rat zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomości położone w L. przy ul. M. i przy ul. M. za lata 2001-2005 w łącznej kwocie 73 822,60zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19 969zł; -ustalenia opłaty prolongacyjnej w wysokości 1 534zł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy stwierdził, że Prezydent Miasta odmówił W. K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych za wskazane wyżej pojazdy w łącznej kwocie 3.101 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.265 zł oraz odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomości położone przy ul. M. i ul. M. w L. za lata 2001-2005 w łącznej kwocie 73.822,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19 969 zł, a także odmówił rozłożenia powyższych zaległości z tytułu podatku od środków transportowych i podatku od nieruchomości na 12 rat. Orzekł natomiast o rozłożeniu na 5 rat zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomości położone w L. przy ul. M. i przy ul. M. za lata 2001-2005 w łącznej kwocie 73.822,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19 969 zł i ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 1 534 zł określając wysokość rat i terminy płatności na: 10 sierpnia, 11 września, 10 października, 10 listopada i 11 grudnia 2006r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Prezydent Miasta stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest przesłanek do umorzenia objętych wnioskiem zaległości podatkowych. Podniósł, że sytuacja finansowa podatnika wynikająca m.in. z wysokości przychodów uzyskanych w 2005r. i w pierwszych czterech miesiącach 2006r. "na tle ogółu podatników, nie należy do wyjątkowo niekorzystnych" - uzasadniających przyznanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych, a zatem w ocenie organu podatkowego I instancji umorzenie zaległości podatkowej oznaczałoby uprzywilejowanie W. K. względem innych podatników. Organ I instancji zwrócił uwagę, że decyzje podejmowane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinny uwzględniać czynnik ryzyka. Nie podzielił również stanowiska podatnika zawartego we wniosku, a odnoszącego się do trudnej sytuacji gospodarczej krajów, na obszarze których działają kontrahenci podatnika. Dodatkowo organ podatkowy I instancji podkreślił, że udzielanie ulg podatkowych ma uzasadnienie jedynie wówczas, gdy przedsiębiorcy sami podejmują działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej, wykazując chęć wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych. Tymczasem podatnik nie regulował zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości od 2001 r. i w podatku od środków transportu od roku 1995. Organ pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do rozłożenia zaległości na wskazaną we wniosku podatnika ilość rat. Uznał natomiast za zasadne rozłożenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 73.822,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 19.969 zł na 5 miesięcznych rat. W ocenie organu decyzja w tym zakresie jest wynikiem analizy sytuacji finansowej podatnika, bowiem jednorazowa zapłata zaległości za lata 2001-2005 mogłaby stanowić znaczne obciążenie i wpłynąć na utratę płynności finansowej przedsiębiorstwa. W odwołaniu od decyzji organu I instancji W. K. podniósł, że wnosząc o rozłożenie zaległości na 12 rat uczynił to, mając na względzie swoje możliwości finansowe. Zdaniem Odwołującego rozłożenie zaległości na 12 rat pozwoliłoby na uniknięcie ogłoszenia upadłości oraz wykorzystanie szansy, jakie dało "dotychczasowe zrestrukturyzowanie zadłużenia". Podatnik podkreślił również, że udzielenie wnioskowanej ulgi jest istotne również z punktu widzenia interesu społecznego, ponieważ pozwoli na funkcjonowanie innych firm. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie stwierdziło, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m.in.: -odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; -umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie zaś do powołanego art. 67b, organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które m.in. stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (określoną w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis Dz. U. UE L z dnia 13 stycznia 2001r.), stosownie do przepisu art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jaką otrzymał w ciągu 3 ostatnich lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy. Na marginesie należy także podnieść, ze podmiot ubiegający się o pomoc inną, niż de minimis, jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o jej udzielenie, informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierającej w szczególności dane o dacie jej udzielenia, podstawie prawnej, formie i przeznaczeniu (art. 37 ust. 3 cyt. ustawy). Z przedstawionych przez podatnika informacji wynika, że w okresie od 28 maja 2003r. do dnia 30 maja 2004r. a także w okresie od 31 maja 2004r. do dnia 28 maja 2006r. nie otrzymał on pomocy mającej charakter pomocy de minimis. Rozpatrując wniosek organ odwoławczy oparł się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, m.in. zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2005 /PIT-36L/, deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za m-c luty, marzec i kwiecień 2006 (PIT 5L), protokole o stanie majątkowym podatnika, informacji Referatu ds. egzekucji administracyjnej z 31 maja 2006r. o postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych wobec W. K. i dokonywanych w ich toku zajęciach wierzytelności, informacji (PIT -11/8B) za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2005r. o dochodach podatnika uzyskanych w związku z zatrudnieniem w Zakładzie Odzieżowym "G" sp. z o.o. i zeznaniu za 2005r. (PIT - 37). Z protokołu sporządzonego dnia 13 czerwca 2006r. o stanie majątkowym W. K. wynika, że podatnik zatrudniony jest w firmie "G" sp. z o.o. z siedzibą w L. na stanowisku Prezesa Zarządu z wynagrodzeniem miesięcznym brutto 899,10zł. Prowadzi działalność gospodarczą - sprzedaż hurtową owoców i warzyw do krajów Europy Wschodniej. Podatnik nie zatrudnia pracowników. Przychód z tej działalności w roku 2005 wyniósł 2.914.827,21 zł, dochód 23.401,87 zł, natomiast przychód za 4 m-ce 2006r. wyniósł 1.715.651,21 zł a dochód 5.869,77 zł. Żona podatnika pracuje w Spółce "M" na stanowisku kierownika zakładu z wynagrodzeniem miesięcznym brutto 1 000 zł. Małżonkowie od 1992r. mają rozdzielność majątkową. Dziecko Państwa K. ma 16 lat i jest uczniem Gimnazjum w L.. Czesne w kwocie 600 zł miesięcznie opłaca podatnik. Opłaty za mieszkanie o pow. 80 m2 przy ul. W. uiszcza żona podatnika. Mieszkanie to przejęte zostało przez firmę windykacyjną za długi z tytułu zaciągniętych kredytów, w związku z niespłaconym kredytem obrotowym zaciągniętym w 1999 r. na kwotę 120.000 zł. Nieruchomość przy ul. M. (grunt o pow. 3000m2 w ewidencji 2763m2) zajęta została w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika IV Rewiru Sądu Rejonowego. Środki transportowe podatnika zostały sprzedane na poczet kredytu zaciągniętego w Banku. Ponadto w odniesieniu do posiadanych rachunków bankowych ustalono, że na potrzeby prowadzonej działalności podatnik ma rachunek w Banku Zachodnim, na którym - jak stwierdził podatnik - w dniu sporządzenia protokołu było "kilkaset złotych", natomiast rachunek podatnika w Banku został zajęty przez Komornika IV Rewiru Sądu Rejonowego. Na podstawie danych posiadanych przez organ podatkowy stwierdzono, że W. K. jest właścicielem nieruchomości przy ul. M. o pow. 397 m2 zabudowanej budynkami o pow. 167,53m2. Ponadto z załączonej do akt umowy leasingu zawartej 15 grudnia 2003 r. z Renault Credit Polska sp. z o.o. na samochód ciężarowy Renault Megane II o nr rej. [...] rok prod. 2003 podatnik spłaca raty leasingowi w wysokości 1320,13 zł miesięcznie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy drugiej instancji uznał, że wniosek podatnika w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, które nie są sporne między stronami i wynikają z załączonych dokumentów, a także rozłożenia ich spłaty na 12 rat nie znajduje uzasadnienia. Za zasadne natomiast uznał rozłożenie zaległości na dotyczących podatku od nieruchomości na 5 rat. Zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Przy kontroli prawidłowości wydania takiej decyzji istotne znaczenie ma jedynie ocena czy jej wydanie zostało poprzedzone postępowaniem dowodowym, mającego na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych, zebranie całego materiału dowodowego i wnikliwe jego rozważenie materiału. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodne z powyższymi wymogami a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do sytuacji finansowej podatnika, ustalonej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Na powyższą decyzję W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że inaczej niż Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stoi na stanowisku, że spełnia przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej warunkujące rozłożenie na raty lub umorzenie zaległości podatkowej. Jak zauważył już organ II instancji przeciwko skarżącemu prowadzone są postępowania egzekucyjne, a skarżący nie wywiązał się z wielu zobowiązań. Dochód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w całości przeznaczony jest na spłatę powyższych długów. Nieruchomości a także konta bankowe, które Skarżący posiada zajęte zostały przez firmę windykacyjną i komornika. Dodatkowo środki transportowe skarżącego zostały przewłaszczone na poczet kredytu zaciągniętego w Banku. Obecnie skarżący posiada jeden samochód ciężarowy, za który spłaca raty leasingowe, a który z trudnością zaspakaja potrzeby transportowe jego przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącego analiza materiału dowodowego przez organ podatkowy nie była dokonana prawidłowo. Organ nie wziął dostatecznie pod uwagę sytuacji materialnej skarżącego, w szczególności tego, że nie jest on w stanie bez ogłaszania upadłości uregulować należności podatkowych. Jednocześnie podkreślił, że skutki ogłoszenia upadłości będą, odczuwać kontrahenci skarżącego z L. i okolic, których towary firma skarżącego eksportuje na Białoruś i Ukrainę. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 67a § 1 organ podatkowy orzekając o udzieleniu lub też nie, odroczenia, zwolnienia lub umorzenia zobowiązania podatkowego powinien brać pod uwagę także interes publiczny. Skarżący podkreślił, że ważny interes publiczny to też sytuacja gdy zapłata zaległości podatkowej pociągnie za sobą konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych. A w takiej właśnie sytuacji znajdzie się niewątpliwie skarżący i jego rodzina. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ podkreślił, że nie wnoszą one żadnych nowych informacji o sytuacji finansowej skarżącego w stosunku do ustaleń poczynionych w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji poza stwierdzeniem Skarżącego, że nie jest on w stanie bez ogłaszania upadłości swojego przedsiębiorstwa spłacić zaległych zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest, jeśli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, jedynie pod względem zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem badania sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2006 r. wydana w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2001 - 2005 oraz w podatku od środków transportu za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe za lata 1995 - 1997, odmowy rozłożenia wskazanych wyżej zaległości podatkowej na 12 rat oraz rozłożenie na 5 rat zaległości w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 73.822,60 zł wraz z odsetkami w wysokości 19 969 zł i ustalenia opłaty prolongacyjnej wysokości 1.534 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę w całości lub opłatę prolongacyjną. Natomiast art. 67 b § 1 pkt 2 przewiduje, że organy podatkowe na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mogą udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Wskazane wyżej przepisy stwarzają organom podatkowym możliwość udzielenia na wniosek podatnika ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Decyzje wydawane w tym zakresie, jak trafnie podkreśla organ podatkowy (zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę), mają charakter uznaniowy. Oznacza to, iż do organu administracji należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, tj. udzielenia lub odmowy udzielenie ulgi oraz wybór rodzaju i formy jej przyznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji (uznaniowych) obejmuje jedynie postępowanie poprzedzające jej wydanie, natomiast doznaje ograniczenia, jeśli chodzi o samo podjęte rozstrzygnięcie. Podstawowym warunkiem przyznania przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czyli jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w razie stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia, którejś z ww. przesłanek daje organowi możliwość zastosowania w stosunku do podatnika, którejś ze wskazanych w ustawie ulg. W rozpatrywanej sprawie należy przyjąć, że organy podatkowe stwierdziły istnienie ustawowej przesłanki zastosowania przewidzianej prawem ulgi, gdyż w konsekwencji ulgi takiej udzieliły. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika jednak w sposób jednoznaczny czy przesłanką zastosowania ulgi w sprawie było stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że wniosek podatnika w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych a także rozłożenia ich spłaty na 12 rat nie znajduje uzasadnienia. Natomiast organ odwoławczy oceniając sytuacje podatnika, uznał, że zasadne jest rozłożenie zaległości, ale tylko dotyczących podatku od nieruchomości, na 5 rat. " Natomiast w uzasadnieniu decyzji organu podatkowy pierwszej instancji stwierdza, że "sytuacja finansowa strony na tle ogółu podatników nie należy do wyjątkowo niekorzystnych (...)" oraz, że wyrażenie zgody na przyznanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych "oznaczałoby uprzywilejowane potraktowanie Pana W. K. względem innych podatników". Dodać również należy, że organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę do stwierdzenia podatnika zawartego zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze do sądu, że nie jest w stanie bez ogłoszenia upadłości swojego przedsiębiorstwa spłacić ciążących na nim zaległości podatkowych, co może mieć daleko idące konsekwencje dla kooperujących z nim na lokalnym rynku firm (firm, które za pośrednictwem skarżącego eksportują swoje towary). Oceniając postępowanie podatkowe w zakresie wniosku W. K., trudno byłoby stwierdzić, że wydane rozstrzygnięcia stanowią logiczną konsekwencje ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w trakcie prowadzonego postępowania. Z ustaleń organów podatkowych wynika między innymi, że należące do skarżącego nieruchomości i konta bankowe zostały zajęte przez organy egzekucyjne, z wyjątkiem konta w Banku Zachodnim prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej, na którym w dniu sporządzenia protokołu było zgodnie z oświadczeniem podatnika kilkaset złotych. Skarżący utrzymuje się z wynagrodzenia w kwocie 899,10 zł brutto z tytułu sprawowania funkcji Prezesa Zarządu "G" sp. z o.o. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2005 wynosił 23.401,87 zł, a w pierwszych 4 miesiącach 2006 r. 5.869,77 zł. Żona podatnika otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 1000 zł brutto. Małżonkowie od 1992 r. nie pozostają w ustroju wspólności majątkowej. W związku z powyższym trudno przyjąć, że organy podatkowe przyznały podatnikowi "ulgę" w spłacie zaległości podatkowej. Rozłożenie bowiem jedynie części zaległości (zaległości w podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami) na 5 płatnych w okresach miesięcznych rat, z których każda wynosiłaby od 17.728,30 do 18.629,40 zł, do której to kwoty należy doliczyć jeszcze koszty egzekucyjne, opłaty sądowe i koszty upomnień, o których mowa w decyzji organu I instancji ma charakter przyznania ulgi jedynie pozornej. W tym miejscu wypada jeszcze raz podkreślić, że uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy też zaległości podatkowej na raty oczywiście nie stwarza, co do zasady obowiązku rozłożenia zaległości podatkowej na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik. W każdym razie jednak organ podatkowy powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zaległości podatkowej na taką liczbę rat, której zapłata byłaby możliwa w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Ustalenie rat w wysokości niemożliwej do zapłacenia sprawia, że uwzględnienie wniosku podatnika jest iluzoryczne i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 145 § 1 lit c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 powołanej wyżej ustawy.