I SA/Lu 841/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Grymuza Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postepowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania G. K. (Gmina, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] określającą skarżącej za grudzień 2009 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz wysokość zwrotu podatku i wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: wnioskiem z dnia [...] Gmina zwróciła się do organu I instancji o: - zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) wraz z oprocentowaniem za grudzień 2009 r. i za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad oraz grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł, na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ob. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 zm.) – dalej: "O.p."; - zaliczenie części nadpłaty za czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł, wynikającej z pierwotnej deklaracji Gminy, na poczet kwoty zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskanego przez Gminę za pośrednictwem Gminnej Jednostki Usług Komunalnych w K., na podstawie art. 76 § 1 O.p.; - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem właściwym dla zwrotu nadpłaty za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł w terminie 60 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji, na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p. Równocześnie Gmina złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. dotyczące jej samej oraz Gminnej Jednostki Usług Komunalnych. W uzasadnieniu wyjaśniła, że złożenie deklaracji korygujących jest konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 stanowiącego, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 Gmina wykazała również nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych dotyczących infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, która - jak zaznaczyła - jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dostawy wody oraz odbioru ścieków, jak też obrót uzyskany przez jednostki gminy korzystające dotychczas ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Finalnie, w korygowanych deklaracjach Gmina dokonała centralizacji rozliczeń własnych oraz należących do niej jednostek budżetowych: Gminnej Jednostki Usług Komunalnych w K., Samorządowej Administracji Placówek Oświatowych w K., Zespołu Placówek Oświatowych w P. , Zespołu Szkół w K. i Ośrodka Pomocy Społecznej w K., uwzględniając inwestycję zrealizowaną przez Gminę i związane z nią wydatki poniesione w poszczególnych okresach rozliczeniowych, udokumentowane fakturami VAT. Podatnikami VAT były pierwotnie jedynie Gmina i Gminna Jednostka Usług Komunalnych. Centralizacja przeprowadzona przez Gminę za grudzień 2009 r. polegała na zsumowaniu wartości wykazywanych przez Gminę i Gminną Jednostkę Usług Komunalnych (zarówno po stronie VAT należnego jak i naliczonego) oraz uwzględnieniu po stronie VAT należnego dostaw pozostałych jednostek budżetowych, a także uwzględnieniu po stronie VAT naliczonego nakładów z tytułu zrealizowanych inwestycji Gminy, tj. budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. W konsekwencji w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, przy czym kwotę w wysokości [...] zł Gmina wykazała do zwrotu w terminie 60 dni, a kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie we wniosku wystąpiła o zwrot nadpłaty za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie zwrotu VAT za grudzień 2009 r. (wszczętego postanowieniem z dnia [...].) decyzją z dnia [...] określił wysokość zwrotu w kwocie [...]zł i orzekł o bezskuteczności korekty deklaracji za ten miesiąc złożonej w dniu [...] w zakresie w jakim zwiększeniu uległa w niej kwota podatku naliczonego. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty m.in. za grudzień 2009 r. stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego postępowania w powyższym przedmiocie, organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia VAT za grudzień 2009 r. stwierdzając, że Gmina nie miała prawa do zwiększenia podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Stąd też w decyzji: określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, zaś wysokość zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych – na [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie art. 86 ust. 13 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w związku z art. 74 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, że upływ terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT uniemożliwia Gminie zwiększenie podatku naliczonego w ramach niniejszej korekty, skoro w momencie składania przez Gminę deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy w praktyce stosowania prawa przez organy administracyjne była prezentowana jednolita interpretacja, iż jednostka budżetowa oraz gmina są osobnymi podatnikami VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, podzielił argumentację organu I instancji i podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. , sygn. akt II FPS 5/13 nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tezy uchwały należy uznać za aktualne również dla postępowania, o którym mowa w art. 21 § 3a O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawniania się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin płatności zobowiązania za grudzień 2009 r. upłynął w styczniu 2010 r., a więc zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc i możliwość orzekania o nim przedawniła się z końcem 2015 r. Natomiast termin przedawnienia kwoty zwrotu VAT zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała NSA w sprawie sygn. akt I FPS 9/08). Dopóki zaś nie upłynął termin przedawnienia (tj. do dnia 31 grudnia 2015r.) podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej. Wprawdzie wszczęcie postępowania, a następnie wydanie decyzji miały miejsce już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., jednakże wniosek Gminy został złożony przed upływem tego terminu, tj. w dniu 31 grudnia 2015 r. Złożenie przez Gminę korekty deklaracji, zwiększającej wysokość podatku naliczonego, wymusiło więc na organie podatkowym weryfikację jej zasadności i w tym celu wszczęcie postępowania podatkowego, zakończonego stosownym rozstrzygnięciem, wydanym nawet po terminie przedawnienia. Na okoliczność możliwości orzekania w takim przypadku organ odwoławczy powołał m.in. na uchwały NSA w sprawach z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 i z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Ponadto zdaniem organu odwoławczego na uwadze należy mieć regulację zawartą w art. 79 § 3 O.p. obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., w której ustawodawca dopuścił możliwość wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, także po upływie tego terminu. Ustawodawca dostrzegł zatem potrzebę rozstrzygnięcia kwestii, jak należy załatwić sprawę wniosku, który został złożony tuż przed upływem terminu przedawnienia, a który budzi wątpliwość czy to w zakresie wysokości żądanej nadpłaty, czy też zasadności tej nadpłaty. Decyzja wymiarowa stała się - w okolicznościach tej sprawy - podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Jak podkreślono, w kontrolowanym okresie w Gminie funkcjonowały wyłącznie jednostki budżetowe. Gmina wykonywała zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność jako organ władzy publicznej oraz prowadziła działalność gospodarczą dla celów zarobkowych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Gmina oraz jednostki były podatnikami podatku VAT, przy czym deklaracje podatkowe w zakresie VAT składały wyłącznie Gmina oraz Gminna Jednostka Usług Komunalnych (podmioty prowadzące działalność gospodarczą), natomiast pozostałe jednostki gminne korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. W skorygowanej deklaracji VAT za grudzień 2009 r. Gmina ujęła podatek naliczony z faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez MPWIK "W. P." Sp. z o. o. na , wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem Gminy z dnia [...] podatek VAT zawarty w "(...) fakturach zakupowych, które zostały uwzględnione do korekt deklaracji VAT-7 z okres grudzień 2009r. do kwietnia 2011r. Gmina pokrywała ze środków własnych. Przy realizacji projektów wodociągowo-kanalizacyjnych z udziałem środków zewnętrznych (dotacje UE), podatek VAT nie stanowił kosztów kwalifikowanych, w związku z czym nie był pokrywany z otrzymanych dotacji, tylko ze środków własnych . Organ uznał, że Gmina nie miała prawa do zwiększenia podatku naliczonego za grudzień 2009 r., gdyż prawo to wygasło z dniem [...] z uwagi na upływ w tym dniu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i dokonał zmiany rozliczenia wykazanego przez Gminę w korekcie deklaracji VAT złożonej za ten miesiąc. Organ odwoławczy wskazał dalej, że dodatkowo na podstawie dokumentacji okazanej do kontroli Gmina sporządziła zestawienia faktur VAT wystawionych na rzecz scentralizowanych jednostek (z dnia 14 i 15 grudnia 2009 r. – łącznie 4 szt.), które to przychody z tytułu świadczenia usługi dostawy wody i odbioru ścieków pomiędzy jednostkami scentralizowanymi (Gminną Jednostką Usług Komunalnych w K. a Zespołem Placówek Oświatowych w P. , Zespołem Szkół w K., Środowiskowym Domem Samopomocy i Gminnym Przedszkolem w K.) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenie na własną rzecz). Jak natomiast wynika z orzecznictwa TSUE, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyroki w sprawach: C-16/93 i C-174/00). W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, realizacja zadań własnych pomiędzy jednostkami budżetowymi Gminy (a zatem de facto w ramach Gminy) nie tworzy takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku jednostka budżetowa nie wykonuje usług komunalnych na rzecz innej jednostki budżetowej, lecz wykonuje zadania własne na własną rzecz, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego realizacja przez samorządową jednostkę budżetową zadań własnych tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej na rzecz innej jednostki komunalnej (Gminy), nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Mając zatem na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust 1 i 2 ustawy o VAT organ I instancji prawidłowo więc, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalił zawyżenie przychodu i podatku należnego za miesiąc grudzień 2009r. w łącznej wysokości [...] zł, tj. o wartość netto [...] zł i kwotę VAT - [...] zł. W tych okolicznościach zasadnie dokonał korekty wielkości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (w tym: z 7% stawką podatkową). Dokonując rozliczenia organ przyjął również prawidłową wysokość przychodu zwolnionego za ten miesiąc, ponieważ w korekcie deklaracji VAT Gmina zaniżyła ten przychód o kwotę [...]zł. Powyższe uchybienie pozostaje jednakże bez wpływu na wysokość zobowiązania w podatku VAT. Organy podzieliły stanowisko wyrażone w powołanym przez pełnomocnika Gminy orzecznictwie, że w sytuacji gdy podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego przez przepisy prawa krajowego, które zostały następnie uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 nie może mieć zastosowania. Stwierdziły jednak, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Orzeczenie TSUE C-276/14 nie zmieniło wykładni stosowanej przez organy podatkowe, ponieważ orzeczenia NSA np. w sprawach sygn. akt.: I FSK 700/12 r., I FSK 328/14, czy w uchwale NSA , sygn. akt I FPS 1/13 w swojej treści odnosiły się do samodzielności jednostek budżetowych w prowadzeniu działalności gospodarczej, a sąd oceniając tę samodzielność w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznał, że jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od VAT. Nadto wyrok TSUE nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Brak jest więc tożsamości spraw pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniał, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT niewątpliwie jest normą, która upoważnia podatnika do realizacji podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności. Powyższy przepis, ma zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym pięcioletnim terminie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, demokratycznego państwa prawa, zasadę zaufania. Taka sytuacja, zdaniem organu odwoławczego, może mieć miejsce, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Przepisy ustawy o VAT nie pozbawiały natomiast Gminy możliwości terminowego odliczenia podatku naliczonego, gdyż były prawidłowo implementowane. W ocenie organu odwoławczego, o tym, czy jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych mają "wystarczającą samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła w istocie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. NSA stwierdził w niej jednoznacznie, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Dlatego w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. Zatem niewątpliwie już co najmniej od połowy 2013 r. Gmina miała możliwość uporządkowania swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT. Dyrektor izby Administracji Skarbowej, nie podzielił zatem stanowiska pełnomocnika Gminy, że dopiero po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz zważywszy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 Gmina uzyskała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być przez nią odliczony w związku powszechnym i błędnym stanowiskiem uznającym gminne jednostki i zakłady budżetowe za osobnych od gmin podatników. Zatem, po upływie terminu przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, organ podatkowy nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ odwoławczy dodał również, że art. 86 ust. 13 były przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2008r. w sprawach połączonych C- 95/07 i C-96/07 [...], gdzie Trybunał wskazał, że przepisy art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz 21 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności zaś nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału, państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności dwuletni termin zawity (jaki był przedmiotem rozpoznawanej sprawy) sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Organ odwoławczy dodał też, że sądy zwróciły również uwagę, że unormowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasady proporcjonalności (C-504/04). We wskazanych okolicznościach organ odwoławczy uznał więc, że w rozpoznawanej sprawie nie było żadnych przeszkód prawnych do złożenia przez Gminę w terminie wcześniejszym korekty deklaracji za grudzień 2009 r., a samo powoływanie się na błędną interpretację przepisów w zakresie podmiotowości w podatku VAT jednostek budżetowych, dokonywaną przez Ministra Finansów oraz organy skarbowe, nie było wynikiem naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę. W skardze na powyższą decyzje Gmina - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania - podtrzymała zarzuty odwołania co do naruszenia art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i uznanie, iż termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego, dokonanej w wyroku TSUE w sprawie C-276/14 W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik Gminy podtrzymał argumentację odwołania, że dopiero po wyroku TSUE Gmina była uprawniona do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego, obejmującej centralizację rozliczeń Gminy oraz jednostek budżetowych, a termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma w takim wypadku zastosowania. Powyższe stanowisko wspiera wyrok NSA w sprawie sygn. akt: II FSK 457/14. Pełnomocnik skarżącej uzasadniał, że implementacja prawa europejskiego powinna być rozumiana szeroko i polegać na podejmowaniu wszelkich działań, które zapewniają warunki dla efektywnego stosowania oraz kontroli przestrzegania prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych. Zarówno wyroki TSUE, ściśle przesądzające o niezgodności danego przepisu z prawem wspólnotowym, jak i wyroki o charakterze interpretacyjnym, które wskazują, iż przepisy prawne rozumiane w określony sposób są niezgodne z Dyrektywą VAT, mogą powodować ten sam skutek, a więc być przyczyną korekty deklaracji VAT, prowadzącej do powstania nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po wydaniu wyroku przez TSUE zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przysługuje więc podatnikowi bez względu na to, czy orzeczenie to ma charakter interpretacyjny czy stwierdzający niezgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. W ocenie skarżącej, stanowisko organu jest pozbawione racjonalnych podstaw i prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania pozycji podatkowoprawnej podatników występujących w zbliżonych stanach faktycznych (powstanie nadpłaty w wyniku wyroków TSUE), wyłącznie w zależności od charakteru wyroku TSUE. Ponadto pełnomocnik strony zauważył, że wbrew stanowisku organu, przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14 wprost potwierdza stanowisko Gminy, że praktyka organów nie zmieniła się zupełnie po uchwale NSA I FPS 1/13, a dopiero w wyniku wyroku TSUE. W tej sytuacji Gmina, zachowując należytą staranność, nie miała możliwości zachowania terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Gdyby nie istniały rozbieżności w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie powziąłby wątpliwości w tym zakresie i nie wydałby, po uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, postanowienia z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 311/12, dotyczącego wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, w efekcie którego wydano wskazywany wyrok TSUE. Gmina nie zgodziła się zatem z twierdzeniem organu, że wyrok TSUE potwierdził tylko tezę o braku odrębności jednostek budżetowych gminy jako podatników VAT, zaprezentowaną już wcześniej w uchwale NSA w sprawie sygn. I FPS 1/13. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że obserwując historię orzecznictwa sądowego w sprawach infrastruktury gminnej, wykorzystywanej przez jednostki samorządu terytorialnego za pośrednictwem jednostek organizacyjnych gmin, należy również podkreślić, że sądy administracyjne wielokrotnie zawieszały postępowania w takich sprawach do czasu wydania orzeczenia przez TSUE. Po wyroku TSUE brak jest w polskim orzecznictwie (jak również w interpretacjach Ministra Finansów) "negatywnych" rozstrzygnięć co do jednolitości podmiotowej gmin oraz ich jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, a w tym i rozstrzygnięć, które uniemożliwiałyby dokonanie odliczenia podatku naliczonego z infrastruktury wykorzystywanej za pośrednictwem wspomnianych jednostek. W świetle powyższego nie ulega więc wątpliwości, zdaniem pełnomocnika Gminy, że to wyrok TSUE stał się warunkiem sine qua non, a zatem i bezpośrednią przyczyną zmiany linii interpretacyjnej w Polsce w kwestii jednolitości podmiotowej gmin i jej jednostek/zakładów budżetowych. Wyrażenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" użyte w art. 74 O.p. należy rozumieć relatywnie szeroko - tj. w sposób uwzględniający charakter orzecznictwa TSUE. W efekcie przepis ten należy stosować do wszystkich przypadków, gdy interpretacja przedstawiona w wyroku TSUE skutkuje zmianą interpretacyjną praktyki krajowej o takim charakterze, że w jej konsekwencji okazuje się, że w danej konkretnej sprawie podatnik "dysponuje" nadpłatą lub zwrotem podatku, którymi by nie dysponował bez tej interpretacji wyrażonej w wyroku Trybunału. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, naruszają w sposób istotny prawo, przez co winny być wyeliminowane z obrotu, choć nie z przyczyn bezpośrednio wskazanych w skardze. Zarzuty skargi, choć nie sposób nie podzielić ich zasadności, dotyczą bowiem wyłącznie zagadnienia bezzasadnego zastosowania przez organy podatkowe wobec Gminy w okolicznościach opisanych w sprawie przepisu art. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu wymaga w szczególności analizy podstawowej kwestii, jaką jest dopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość podatku po upływie terminu przedawnienia. Drugą kwestią, która aktualizuje się dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z zagadnień, jest kwestia zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wyłączającego skorzystanie przez podatnika z prawa do zwrotu (przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu i prowadzenia postępowania wymiarowego, a tym samym do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wydanie decyzji wymiarowej nie jest bowiem elementem koniecznym dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, której zwrotu domagał się podatnik. Konstatacja ta nie narusza bynajmniej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż celowe jest uprzednie określenie podatnikowi wysokości zobowiązania przed orzekaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty (m. in. uchwała z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, oraz wyroki z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09, z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt II FSK 200/04, z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 951/07, z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1725/06, z dnia 22 lutego 2008 r.). Dla porządku trzeba wskazać, że konkluzje zawarte w tych orzeczeniach nie odnosiły się do okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w niniejszej sprawie, a więc możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego (także wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11). W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zainicjował wniosek Gminy o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. W zakresie objętym kontrolowanym rozstrzygnięciem mieści się jednak wyłącznie zwrot VAT za miesiąc grudzień 2009 r. Wniosek podatnika, który obejmował zwrot nadpłaty za ten okres został rozpoznany w odrębnym postępowaniu. W korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r. Gmina wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, z czego [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni, zaś [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu w dniu 1 lutego 2016 r. postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu VAT, organ I instancji w decyzji z dnia [...] dokonał rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 r. w ten sposób, że określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, wysokość zwrotu podatku w kwocie [...]zł i oraz nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł. Bez wątpienia zatem organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p., a co więcej – uczynił to po upływie terminu przedawnienia (termin ten niespornie bowiem upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. – art. 70 § 1 O.p.). Organy podatkowe oparły tezę o dopuszczalności wydania decyzji określającej nawet po upływie terminu przedawnienia na argumencie, że weryfikacja rozliczeń podatkowych nastąpiła na wniosek podatnika, obejmujący korektę deklaracji, złożony przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2015 r.) i w interesie podatnika. W tej sytuacji organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń i wydania decyzji nawet po upływie terminu przedawnienia. Na uzasadnienie swojego stanowiska organy odwołały się również do treści art. 79 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.), który wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika złożony przed upływem terminu przedawnienia, także po upływie tego terminu. W ocenie Sądu, we wskazanych w sprawie okolicznościach i w ramach przywołanej przez organ argumentacji, zasadnicza teza o dopuszczalności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia nie jest uzasadniona. Skoro bowiem niespornie zobowiązanie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy nie może już określić wysokości należnego podatku, wszczynając postępowanie wymiarowe, przy czym nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. Odwołanie się przez organ dla uzasadnienia stawianych w decyzji tez do treści art. 79 § 3 O.p. nie jest właściwym argumentem, bowiem jest on wyrazem wyjątku od podstawowej zasady, którą jest niedopuszczalność ingerencji w treść stosunku prawnego w zakresie zobowiązania podatkowego, a skoro tak, musi być interpretowany i stosowany w sposób ścisły. Przepis ten dotyczy wydania po upływie terminu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia) i – jako wyjątku od reguły – nie można rozciągać jego stosowania na inne sytuacje, w tym tę opisywaną w sprawie. Orzekanie o zwrocie nadpłaty nie jest warunkowane uprzednim wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (por. uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13; ONSAiWSA 2014/2, poz. 56). Tym bardziej zatem, z dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości orzekania o nadpłacie po upływie terminu przedawnienia, nie można absolutnie wyciągać wniosku, że dopuszczalne jest również we wskazanych warunkach wydawanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Powoływane przez organ orzecznictwo nie rozstrzyga jednoznacznie i w sposób kategoryczny, bez względu na okoliczności danego przypadku, kwestii dopuszczalności wydania decyzji określającej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12; ONSAiWSA 2013/3, poz. 37) i wyrok NSA (wydany w składzie 7 sędziów) z 28 czerwca 2010r. (I FPS 5/09; ONSAiWSA 2010/5, poz. 85) dotyczą niedopuszczalności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania, które wygasło przez zapłatę oraz na niekorzyść podatnika. Z takich tez nie można jednak, drogą argumentacji a contrario wywodzić, że w związku z tym istnieje uprawnienie do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, jeśli miałoby to stanowić rozstrzygnięcie na korzyść podatnika. Taka argumentacja jest niedopuszczalna zważywszy na szczególną rolę gwarancyjną przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia stabilizuje sytuację prawną podatnika, który nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organ podatkowy, który w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjął stosownych działań prawnych, pozbawiony jest możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uzasadnienie powoływanego wyżej wyroku NSA z 28 czerwca 2010r.). W uchwale NSA z 28 czerwca 2010 r. brak jest takiego wywodu, który jednoznacznie rozstrzygałby dopuszczalność wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na zasadzie odstępstwa od przepisów regulujących przedawnienie, choć Sąd wyraźnie podkreśla, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - jeśli zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Argumentacja ta znajduje się jednak w wywodach dotyczących instytucji zwrotu nadpłaty, trudno więc twierdzić jednoznacznie, że odnosi się również do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Co więcej, NSA wyraźnie wskazuje w dalszym wywodzie, że "nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Trudno zresztą oceniać działanie takie jako korzystne, skoro racją podatnika był zwrot nadpłaty i określenie wysokości nadwyżki podatku, a nie określenie wysokości zobowiązania. Podobnie w wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r., z jednej strony sąd argumentuje, że z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje więc już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtwarzania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. W dalszych wywodach pojawia się natomiast passus, który mógłby otwierać drogę dopuszczalności odstępstwa od konieczności bezwzględnego respektowania przedawnienia. Sąd stwierdza, że "Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano, opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika". W podobnym kierunku NSA argumentuje w wyroku z 9 października 2012 r. (II FSK 523/11, CBOSA), gdzie z jednej strony wskazuje, że "przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania; jest ona swojego rodzaju wentylem bezpieczeństwa chroniącym zarówno podatników, którzy podatku nie zapłacili, jak i tych, którzy zobowiązanie wobec Skarbu Państwa wykonali". W dalszych wywodach Sąd stwierdza, że organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia wyłącznie we wskazywanych przez prawodawcę przypadkach kontynuowania (wszczętego w terminie) postępowania podatkowego, tylko gdy przemawia za tym interes prawny podatnika, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby obowiązany do wydania decyzji. Takie korzystne prawo kreuje właśnie wyraźnie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej". A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Zatem z wywodów NSA wynika, że rozstrzygając o dopuszczalności orzekania o wysokości podatku (wydania decyzji określającej) należy brać pod uwagę nie tylko aspekt interesu podatnika (na który powołuje się organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie), ale również istnienie do tego wyraźnej podstawy prawnej, takiej jak przykładowo w odniesieniu do nadpłaty jest art. 79 § 3 O.p. Z akt sprawy wynika, że w przypadku skarżącej toczy się odrębne postępowanie o zwrot nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2009 r. Jak już wcześniej wskazano, w art. 75 Ordynacji podatkowej określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Lex nr 468820 oraz L. Etel (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 350-351). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Postępowanie to nie zostało jeszcze poddane kontroli sądowej. Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy także, iż nawet gdyby przyjąć za właściwy kierunek argumentacji organu, zaprezentowany w sprawie, trzeba dostrzec dość istotną niekonsekwencję w jego działaniach. Organ odwołuje się do argumentu orzekania na korzyść podatnika, co ma otworzyć drogę odstępstwa od konieczności uwzględnienia przepisów o przedawnieniu i umożliwić wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania już po upływie terminu przedawnienia. Z drugiej jednak strony, w zakresie dotyczącym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ odmawia podatnikowi tego prawa, powołując się na upływ terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Z jednej zatem strony organ uznaje dopuszczalność odejścia od terminu przedawnienia i wyjątku od zasady bezpieczeństwa i pewności obrotu prawnego, z drugiej - wykluczając możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego - w istocie zasłania się tym samym argumentem bezpieczeństwa prawnego i pewności obrotu prawnego. Dysonans ten organ stara się zwalczyć argumentacją odnoszącą się do kwestii staranności podatnika, jednak w ocenie Sądu argumentacja ta nie jest trafna. W powyższym zakresie, jak również w kwestiach szerszych, bowiem dotyczących zarówno trybu nadpłaty, jej oprocentowania, jak również odsetek od wykazanej po tzw. scentralizowanej korekcie deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1286/16, I SA/Wr 1287/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn.. akt I SA/Wr 21/17, wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 914/16), a Sąd w tym składzie w całości podziela zaprezentowane w nich poglądy. Z powołanych orzeczeń wynika, że wyrok TS C-276/14 stanowił podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p., a stronie należy się oprocentowanie zarówno nadpłaty jak i odsetki od wykazanego zwrotu. Jak wynika z orzeczenia WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 914/16 "... omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. (...) Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15. Konkludując zatem powyższe rozważania wskazać należy, że z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie miał zatem już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Z powyższych względów wszczęte z urzędu i prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wymiarowe uznać należało za bezprzedmiotowe. W doktrynie wskazuje się, że jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowana organ podatkowy dokona jego wszczęcia, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. (zob. A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, cz. 1, "Casus" 2008, nr 2, s. 41.). Podobnie powinien postąpić organ podatkowy, jeżeli dopiero w toku postępowania (także wszczętego z urzędu) ustali, że jest ono bezprzedmiotowe. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i § 3 p.p.s.a. w zw z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 135 p.p.s.a. oraz orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie adekwatnej dla tej wartości przedmiotu sporu ( [...] zł) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.