I SA/Lu 842/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące kwiecień - październik 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania B. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące od kwietnia do października 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia B. J. zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2005 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 311/07 uchylił zaskarżoną decyzję, a w jego uzasadnieniu zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując odwołanie, w wykonaniu wytycznych Sądu, zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przesłuchanie świadków Z. G., B. J., K. H., D. C., R. J., W. Ż. oraz H. P. Wyjaśnił, iż dowód z przesłuchania W. Ż. oraz K.H. okazał się z przyczyn obiektywnych niemożliwy do przeprowadzenia, albowiem osoby te zmarły, a odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań H.P. uzasadniał fakt iż z materiału dowodowego wynika (świadectwa pracy), że rozwiązał on umowę o pracę z B.J. z dniem 30 listopada 2004r., a postępowanie dotyczy 2005 r. Wskazał, iż dowód z przesłuchania pozostałych osób został przeprowadzony. Po ponownym rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ustalił, że B. J. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, w tym gazu propan-butan luzem służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz sprzedaży butli z gazem na stacjach paliw LPG w miejscowościach H. oraz K. W trakcie wszczętej wspólnie z funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji kontroli podatkowej dokonano ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Na stacji LPG w miejscowości H. w wyniku przeprowadzonych oględzin, w pomieszczeniu gospodarczym ujawniono zainstalowane urządzenia do przepompowywania gazu z butli do zbiornika gazu za pośrednictwem przewodu umieszczonego pod ziemią, do którego przyłączonych było dziesięć butli z gazem po 11 kg, częściowo opróżnionych. Jak ustalono w trakcie oględzin trwało opróżnianie butli za pośrednictwem urządzenia połączonego bezpośrednio z zbiornikiem służącym do detalicznej sprzedaży gazu jako paliwa do napędu pojazdów samochodowych. Podczas tych czynności zabezpieczono dokumenty oraz ewidencje znajdujące się na terenie stacji. Wśród zabezpieczonej dokumentacji znajdowało się 5 zeszytów z napisem "żółty" lub literą "ż", w których odnotowywano sprzedaż gazu według liczników na dystrybutorach oraz zdarzenia występujące podczas pracy poszczególnych zmian. W wyniku przeprowadzonych tego samego dnia oględzin na terenie stacji LPG w miejscowości K., również stwierdzono umieszczony pod ziemią przewód gumowy, którego jeden koniec znajdował się w pomieszczeniu gospodarczym, natomiast drugi przy zbiornikach z gazem i dokonano zabezpieczenia dokumentów oraz ewidencji. Żadnych zeszytów nie zabezpieczono. W tych okolicznościach faktycznych Dyrektor Izby Celnej, zważając na uregulowania art. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257z póź. zm.) oraz załącznika nr 1 poz. 5 i załącznika 2 pkt 4 powyższej ustawy i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4 ustawy, a także § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) stwierdził, że w firmie prowadzonej przez B. J. dochodziło do czynności naruszających przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, że w firmie skarżącej przelewano gaz płynny znajdujący się w butlach 11 kg do zbiorników służących do tankowania pojazdów samochodowych, w sytuacji, gdy ten wyrób akcyzowy znajdujący się w butlach, przeznaczony jest na cele gospodarstwa domowego i tym samym zwolniony został z ciężaru publicznoprawnego. Organ odwoławczy ustalił, że fakt przepompowywania gazu z butli 11 kg bezpośrednio do zbiorników służących do sprzedaży gazu do celów napędowych miał miejsce zarówno na stacji paliw w H. jak i w K.. Wskazał na zeznania R. J., który przesłuchany w dniu 24 kwietnia 2008r., potwierdził, że sam dokonywał przepompowywania gazu z butli do zbiorników na stacji paliw w H. oraz B. J., która w dniu 25 kwietnia 2008 r. zeznała, że butle, z których przelewał C. znajdowały się na stacji z przeznaczeniem do sprzedaży. Po opróżnieniu tych butli były "zbijane" na kasę fiskalną jako sprzedane. Skarżąca nie była w stanie ustalić ilości przelanego gazu. Zeznała nadto, że pracownicy stacji rozliczali się z utargów na podstawie wpisu do zeszytu, w którym spisywali stan licznika na początku i na końcu zmiany. Organ wskazał na dowód w postaci zeszytów zabezpieczonych na stacji paliw w H. z napisem "żółty" lub napisem "ż", stwierdzając, iż były one prowadzone nieprzerwanie w okresie od dnia 7 grudnia 2004r. do dnia 20-21 października 2005r. przez pracowników stacji i uzasadniał, że na ostatnich stronach każdego z zeszytów w formie tabeli zapisywane były dostawy, rozchody i dobowe stany gazu. Tabele te stanowią ewidencje przychodu i rozchodu gazu, a zapisywano w nich m.in. dane dotyczące stanu gazu lewego oraz sprzedaży gazu lewego. Na podstawie zapisów w tabelach na końcu każdego "żółtego" zeszytu, na podstawie zapisów na zabezpieczonych dowodach w postaci luźnych kart i po weryfikacji tych zapisów z zapisami ze zmiany ustalono, iż w okresie kwiecień-październik 2005r. na stacji paliw w H. miał miejsce fakt przepompowywania gazu z butli o wadze po 11 kg bezpośrednio do zbiorników służących do sprzedaży gazu do celów napędowych. Zapisy w tabelach w rubryce "ilość litrów dostawy" wskazują iż podatnik przyjmował, iż z każdej butli po przepompowaniu uzyskiwano 19 litrów gazu luzem. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do zeznań pracowników skarżącej: D. C. który wyjaśnił, iż każda ze stacji paliw posiadała odrębny zeszyt w którym zapisywane były dostawy gazu w butlach, R. N., który stwierdził, iż w zeszycie z napisem "żółty" odnotowywane były wszystkie zamówienia na dostawy, wpisywano ilość zamówionego towaru oraz, że służyły one do zapisu różnych notatek; M.C., który zeznał, iż zeszyt z napisem "ż" służył do rozliczania się z utargów na jego zmianie i prowadzony był przez wszystkich pracowników stacji oraz S. R., który zeznał, że w "żółtym" zeszycie zapisywał wszystkie transakcje gotówkowe, wydane towary bez pobrania zapłaty oraz wszystkie przyjęcia towaru, jaki był dostarczany do dalszej odsprzedaży. Wskazał też, że z zeznań świadków H. D. oraz D. C. wynika, iż również na stacji paliw w K. do rozliczania się z utargów prowadzone były zeszyty o podobnym charakterze i funkcji do zeszytów "żółtych" zabezpieczonych na stacji paliw w H., a w trakcie kontroli na stacji w K. stwierdzono zainstalowany przewód gumowy umieszczony pod ziemią, którego jeden koniec znajdował się w pomieszczeniu gospodarczym stacji paliw, a drugi przy zbiornikach z gazem Organ wskazał, że według dokumentów wystawionych przez firmę A miał miejsce fakt zakupu butli z gazem bez faktur VAT bezpośrednio na stacji paliw w K., oraz że w dniu wszczęcia kontroli na terenie stacji paliw w K. kontrolujący nie znaleźli wprawdzie ewidencji, które pozwoliłyby na dokładne, zgodne ze stanem faktycznym wyliczenie przyjętych na stan butli, z których przepompowywano gaz do zbiorników służących do sprzedaży gazu na cele napędowe, ale jak wynika z zeznań D. C. na stacji paliw w K. i H. przelewano podobne ilości butli. Ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny pozwolił - w ocenie organu odwoławczego - na stwierdzenie, iż prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodu i rozchodu była nierzetelna, albowiem zapisy dotyczące obrotu butlami z gazem 11 kg i gazem płynnym luzem na stacjach paliw w K. i H. nie odzwierciedlały rzeczywistości. O charakterze prowadzonej przez podatnika działalności świadczyły przyjęte na stacjach paliw zasady postępowania. Świadek S. R. zeznał, że każda dostawa towaru przyjętego na jego zmianie była odnotowywana w żółtym zeszycie oraz, że raz miała miejsce dostawa większej ilości butli ok. 100 szt., przy której dostawca nie zostawił żadnego dokumentu, ale o tej dostawie był poinformowany telefonicznie. R. S. zeznał, że w przypadku dostawy gazu w butlach nie zawsze dostawca zostawiał dokument, ale gdy był dokument potwierdzający dostawę towaru to zazwyczaj on go podpisywał. Wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do gazu przepompowywanego na stacji w K. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ( art. 23 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzając, iż w niniejszej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy podał, że organ I instancji prawidłowo ustalił udział procentowy gazu przelanego z butli w stosunku do sprzedaży zaewidencjonowanej na stacji paliw w H., a znając udział procentowy ilości przelanego gazu z butli w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży gazu luzem na tej stacji w danym miesiącu, przy zastosowaniu przedmiotowego wskaźnika procentowego oraz znając zaewidencjonowaną sprzedaż gazu luzem na stacji paliw w K. wyliczono szacunkową ilość przelanego gazu z butli na tej stacji. Zeznania świadka D. C. stwierdzającego, iż ilości gazu z butli na stacji w K. były podobne do ilości przelewanego gazu z butli na stacji paliw w H., pozwoliły – w ocenie organu - na przyjęcie, że ilość gazu przelana z butli na stacji paliw w K. była taka sama, jak ilość stwierdzona na stacji paliw w H. w tym samym okresie. W dalszej kolejności, odpierając zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że materiał dowodowy został zbadany szczegółowo, a wiedza z niego pozyskana stworzyła obraz działalności firmy strony w kolejnych miesiącach 2005r. Ustalony stan faktyczny poddany został prawnej ocenie, zawartej w decyzji administracyjnej, a rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zawierało wskazanie faktów uznanych za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym materiałom odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy podał również, iż na podstawie czynności sprawdzających u kontrahenta B. J. -firmy B, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż strona nie zaewidencjonowała zakupu 4000 litrów gazu zakupionego za fakturę z dnia 1 września 2005r. Wskazał też, że dokumenty Wz wystawione przez firmę A Oddział w D. zostały zgromadzone przez kontrolujących w ramach czynności sprawdzających u tego kontrahenta strony. Kwestionowane przez podatnika dokumenty zostały wystawione na sprzedaż detaliczną, bez faktur. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalone przez organ podatkowy I instancji ilości zakupionego gazu w butlach były zgodne z ilościami butli przyjętymi na stan przez pracowników stacji paliw w H. i zapisanymi w "żółtych" zeszytach. Za bezzasadne ocenił również twierdzenie strony, iż organ podatkowy I instancji nie uznał błędnego zapisu dotyczącego pomyłki w ilości sprzedanego gazu według rolki kasowej [...], a uznał pomyłkę wynikającą z rolki [...], w sytuacji, gdy uznano obie pomyłki. Co do zarzutu strony, że wskazania licznika na stacji paliw w K. są zbieżne ze wskazaniami kas rejestrujących i wywodu, iż gdyby na tej stacji dokonywano przepompowywania gazu z butli, wskazania licznika powinny być większe niż z kasy fiskalnej, organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek wniosek ten jest logiczny, tym niemniej takie różnice (wynikające z rozbieżności pomiędzy stanami licznika potwierdzających rozchód gazu luzem używanego do napędu pojazdów samochodowych, a wielkością rozchodu gazu wynikającą z ksiąg podatkowych strony) wskazywać mogą również na niezaewidencjonowany rozchód gazu, od którego to zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą podatek akcyzowy uiszczony został na pierwszym etapie obrotu tym towarem jako wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Mogą być dowodem na posiadanie lub nabywanie gazu, od którego akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności: 1/ art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wyczerpująco całego materiału dowodowego i przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów; 2/ art. 199 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów konfrontacji świadków D. C. i R. J. pomimo, że ich zeznania są diametralnie odmienne i nie przesłuchania podatnika na okoliczność treści zapisów w zabezpieczonych zeszytach, prowadzonych dla własnych jego potrzeb; 3/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż dowód z zeznań świadka D. C. nie został de facto przeprowadzony, albowiem świadek ten w zasadzie odmówił zeznań, a jedynie potwierdził wcześniejsze zeznania złożone w toku kontroli celnej, bez udziału strony, która tym samym została pozbawiona możliwości działania poprzez zadawanie pytań. Zarzucił, że jako dowód przyjęto fakturę wystawioną przez firmę B z dnia 1 września 2005r., mimo zaprzeczeń, aby towar objęty tą fakturą został przez stronę otrzymany, że jako dowody przyjęto szereg dokumentów WZ wystawionych przez A. Oddział w D., mimo, że w większości przypadków nie wskazują one ani odbiorcy ani nie są przez nikogo podpisane. Podtrzymał też zarzuty odwołania, o braku podstaw co do nie uwzględnienia zapisu na rolce fiskalnej nr [...] z dnia 21 lutego 2005r. oraz bezpodstawnego przyjęcie przez organ faktu dokonywania na stacji w K. przepompowywania gazu. Zarzucił, iż organ w sposób zupełnie dowolny oszacował domniemaną wielkość sprzedaży gazu przepompowanego, opierając się wyłącznie na szczątkowych, wyrywkowych zeznaniach dwóch świadków i przyjmując, iż ilość przepompowanego gazu na obu stacjach była taka sama. Wskazał, iż w celu ustalenia – oszacowania tej ilości wskazanym jest zasięgnięcie informacji od innych podmiotów prowadzących tego typu działalność i dopiero porównanie z innymi stacjami może stanowić podstawę oszacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 574/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 5 września 2007 r. I SA/Lu 311/07 zostały przez organ wykonane i nie zaszły takie zmiany okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby odstąpienie od wyrażonej w nim oceny, którą z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jest związany. Sąd I instancji wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody. Według WSA analiza zeznań przesłuchanych świadków, w kontekście stwierdzonych urządzeń służących do przepompowywania gazu na obu stacjach, a także tzw. "żółtych zeszytów" doprowadziła organy podatkowe do słusznego wniosku, że zarówno na stacji paliw w K., jak i H. dochodziło do przelewania gazu z butli 11 kg do zbiornika, w którym znajdował się gaz propan-butan, a następnie do tankowania samochodów. Ustalenia, które legły u podstaw jego sformułowania zostały dokonane z poszanowaniem zasad postępowania, w tym w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, w świetle mających zastosowanie przepisów prawa za prawidłowe należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że w firmie prowadzonej przez B. J. dochodziło do czynności naruszających przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 199 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organ odwoławczy nie wydał postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, to jednak nie jest to uchybienie, które samo w sobie mogłoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej co do zaniechania jej przesłuchania na okoliczność treści zapisów w zabezpieczonych zeszytach, Sąd wskazał na protokół z przesłuchania B. J. z dnia 25 kwietnia 2008 r., z którego wynika, że skarżąca wiedziała zarówno o zamontowaniu urządzeń do przepompowywania gazu, jak i dokonywaniu czynności z tym związanych. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. J. od wyroku WSA z dnia 6 maja 2009 r., wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1137/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał na art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., albowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważnością tego postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, a zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wypełniając wytyczne NSA w przedmiocie stosowania i wykładni art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie, przy jej ponownym rozpoznaniu ma art. 153 p.p.s.a., w kontekście zapadłego w sprawie wyroku WSA z dnia 5 września 2007 r. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że związanie samego sądu oznacza to, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez Sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. Przez ocenę prawną, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. W tych okolicznościach ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu. Okoliczności zaś, które były już przedmiotem oceny Sądu, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i ich przyporządkowania właściwej normie prawnej, co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 311/07 WSA uchylając zaskarżoną decyzję podkreślił, że dopiero prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym pozwoli rozważyć w tej sprawie zasadność zastosowania przepisów prawa materialnego o opłacie paliwowej, zasadność określenia zobowiązania skarżącego podatnika w opłacie paliwowej ( przepisy rozdziału 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm. w szczególności art. 37j ust. 1 pkt 4 , art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1 – 2 w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją), co będzie możliwe po uprzednim prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym, wyczerpująco rozważonym. Następnie, Sąd powtórzył argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 312/07, dotyczącą zobowiązania skarżącego podatnika w podatku akcyzowym za ten sam okres i na podstawie tożsamych okoliczności. Zarzucił, iż organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadków pracowników skarżącej, tj. R.P. i W.Ż., pominęły źródło dowodowe w osobie R. J., który został wskazany jako pracownik stacji paliw w K. na okoliczność ilości gazu płynnego sprzedanego do napędu pojazdów samochodowych bez uiszczenia podatku akcyzowego. Powołując się na przepis art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p), w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. Sąd stwierdził, że z jego unormowania wprost wynika, iż dowody z zeznań świadków przesłuchanych tylko w toku kontroli podatkowej nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym i wymagają przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, także wówczas, gdy świadkowie ci składali zeznania w toku kontroli podatkowej. W tej wskazał na zeznania złożone przez świadków: D. C., K. H., na treści których to zeznań organy oparły swoje ustalenia w sprawie. Z uwagi na powyższe, Sąd podobny pogląd wyraził co do obowiązku organu w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym. Sąd zwrócił także uwagę, iż w toku postępowania podatkowego organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka Z. G. (wskazanego jako pracownik stacji paliw w K. ), jednakże po niepodjęciu przez niego wezwania odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, co stanowi w ocenie Sądu istotną wadliwość postępowania wyjaśniającego. Wskazał na uregulowanie art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p. Sąd zarzucił nadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, tak jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. Nie przedstawił argumentacji faktycznej i prawnej dla odmowy zasadności zarzutom podatnika o: 1/ wadliwości faktury z dnia 1 września 2005 r.; 2/ pominięciu wyjaśnień podatnika co do wadliwości zapisu na rolce kasowej nr [...]; 3/ wadliwości dokumentów WZ wystawionych przez spółkę A Oddział w D.; 4/ zgodności zapisów licznika z zapisami kas rejestrujących na stacji paliw w K.. To zaniechanie naruszyło, w ocenie Sądu, art. 220 w związku z art. 210 § 4 i art. 235 O. p. Sąd I instancji wskazał również, iż wbrew zarzutom skarżącego podatnika Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na zeznania H. D.( protokół przesłuchania z dnia 4 października 2006 r. ) i wbrew stanowisku skarżącego podatnika w sposób oczywisty nie ma podstawy prawnej żądanie, by organ podatkowy miał zasięgać "...informacji od innych podmiotów prowadzących tego typu działalność..." na okoliczność ilości gazu płynnego sprzedanego z pominięciem obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Mając na względzie powyższe uwagi i ponownie rozpoznając sprawę stwierdzić należy, iż brak podstaw prawnych by podzielić zarzuty skarżącej, co do wadliwości zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie niniejszym wyraża pogląd tożsamy z tym, który został zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, w sprawie o sygn. I SA/Lu 872/10. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zalecenia Sądu zawarte w wyroku I SA/Lu 311/07 z dnia 5 września 2007r. zostały wykonane, a jednocześnie nie zaszły takie zmiany okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby odstąpienie od oceny w nim wyrażonej. Jak wynika z akt, postanowieniem z dnia 25 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 229 O.p. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przesłuchanie w charakterze świadków: Z.G., D. C., R. J., H. P., W.Ż. K. H. oraz podatnika w charakterze strony. Przesłuchanie W. Ż. oraz K. H z przyczyn obiektywnych okazało się jednak niemożliwe, albowiem osoby te zmarły (k. 687 i k. 697) Zasadnie również organ odstąpił od przesłuchania świadka H. P., w sytuacji, gdy ustalił, w oparciu o posiadane świadectwo pracy, iż rozwiązał on za porozumieniem stron łączącą go z B.J. umowę o pracę z dniem 30 listopada 2004r. tj. przed okresem, którego dotyczy postępowanie ( k .671 ). Pozostałych świadków organ przesłuchał w obecności strony skarżącej, a samą skarżącą w dniu 25 kwietnia 2008 r. W ocenie Sądu dokonana z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p) ocena przesłuchanych w sprawie świadków, pracowników skarżącej, jak i samej strony w kontekście stwierdzonych w trakcie kontroli i oględzin urządzeń służących do przepompowywania gazu na obu stacjach (okoliczność nie podważona w żaden sposób), a także tzw. "żółtych zeszytów" (zabezpieczonych na stacji w H.) doprowadziła organy podatkowe do słusznego wniosku, że zarówno na stacji paliw w K., jak i H. dochodziło do przelewania gazu z butli 11 kg do zbiornika, w którym znajdował się gaz propan-butan, a następnie do tankowania samochodów. Zeznania D. C. ( zatrudnionego od 20 grudnia 2004r. na pełnym etacie na stacji paliw w K. i H.), a od stycznia 2005r. tylko w K., R. S. zatrudnionego od maja 2004r. do grudnia 2004r. w K., a od stycznia 2005r. w H., R.N. - pracownika stacji paliw w H., a także R. J., który potwierdził, że sam dokonywał przepompowywania gazu z butli do zbiorników na stacji paliw w H., gdyż chciał sprawdzić efekty, jak również samej strony, potwierdzają w sposób bezsporny preceder przelewania gazu z butli 11 kg do zbiornika, gdzie znajdował się gaz propan-butan, a następnie tankowania nim samochodów. Skarżąca przesłuchana w dniu 25 kwietnia 2008 r. potwierdziła fakt przelewania gazu z butli, zeznała, że butle, z których przelewał C. znajdowały się na stacji z przeznaczeniem do sprzedaży oraz fakt prowadzenia zeszytu. Poza sporem pozostaje również, iż zabezpieczone na stacji paliw w H. w ilości 5 sztuk "żółte zeszyty" prowadzone były w celu rozliczania się pomiędzy pracownikami stacji a właścicielką i, że odnotowywano w nich sprzedaż gazu według liczników na dystrybutorach oraz zdarzenia występujące podczas godzin pracy poszczególnej zmiany. Potwierdzili to zarówno przesłuchani świadkowie jak i sama skarżąca. Z zeznań D. C. oraz H.D. wynika również, iż na stacji paliw w K. do rozliczania się z utargów prowadzone były zeszyty o podobnym charakterze i funkcji do zeszytów "żółtych" zabezpieczonych na stacji paliw w H.. D. C. zeznał nadto, że na stacji paliw w K. i H. przelewano podobne ilości gazu, a nadto, że zapisywał dostawy gazu w butlach 11 kg na stacji paliw w K., natomiast na stacji paliw w H. tego nie robił. R N., S. R. i H. D., zgodnie stwierdzili, iż "w żółtych zeszytach" były zapisywane dostawy gazu w butlach, zamówienia na dostawy, różne notatki a także, że służyły one do rozliczania się z utargów ze skarżącą. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że dowód z zeznań świadka D. C. de facto nie został przeprowadzony, albowiem przy jego przesłuchaniu obecna była strona skarżąca, zaś sama okoliczność, iż nie skorzystała z możliwości zadawania mu pytań, nie może skutkować uznaniem, że dowodu tego nie przeprowadzono. To, że świadek potwierdził swoje wcześniejsze zeznania złożone w trakcie kontroli podatkowej, również takiej możliwości jej nie pozbawiało, w szczególności mogła ona także zażądać odczytania tych zeznań, a następnie skorzystać z możliwości zadawania pytań. W przedmiocie wniosku dowodowego strony, co do przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków D. C. i R. J. wskazać należy, że osoby te potwierdziły fakt przepompowywania gazu z butli do zbiorników, a następnie do samochodów, a żadnych sprzeczności w zeznaniach tych świadków strona nie podała, wskazując jedynie ogólnikowo, że "zeznania w/w osób są diametralnie odmienne". W tych okolicznościach, zważając też na treść protokołu z przesłuchania strony w dniu 25 kwietnia 2008 r. za chybiony uznać należy jej zarzut, iż organ zaniechał jej przesłuchania na okoliczność treści zapisów w zabezpieczonych zeszytach w sytuacji, gdy z zeznań tych wynika wprost, ze skarżąca wiedziała zarówno o zamontowaniu urządzeń do przepompowywania gazu, jak i dokonywaniu czynności z tym związanych. Wskazać przy tym należy, iż rzeczywiście organ odwoławczy formalnie nie wydał postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia tych dowodów, jednakże, w ocenie Sądu, nie jest to uchybienie, które samo w sobie mogłoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zwłaszcza że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż wniosek w powyższym przedmiocie został oceniony jako niezasadny, gdyż okoliczności, na które dowody osobowe miałyby zostać przeprowadzone zostały już w postępowaniu udowodnione. W ocenie Sądu również bez naruszenia przepisów organ I instancji, w przypadku stacji paliw w K., ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, poprzez ustalenie udziału procentowego gazu przelanego z butli w stosunku do sprzedaży zaewidencjonowanej na stacji paliw w H., a następnie odniesieniu udziału procentowego ilości przelanego gazu z butli w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży gazu luzem na tej stacji w danym miesiącu, a następnie przy zastosowaniu przedmiotowego wskaźnika procentowego oraz znajomości zaewidencjonowanej sprzedaży gazu luzem na stacji paliw w K., odniesieniu go także i do tej stacji. Jak ustalił organ na postawie dokumentów wystawionych przez firmę A fakt zakupu butli z gazem bez faktur VAT bezpośrednio na stacji paliw w K. miał miejsce, a świadek D. C. zeznał, iż ilość przelewanego gazu na obu stacjach była podobna. Przyjęta w sprawie metoda oszacowania nie budzi zastrzeżeń Sądu, a organ prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p. i bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody. Pamiętać przy tym należy, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Tak więc ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W tym miejscu, odnośnie poglądu strony, iż w sprawie wskazanym byłoby zasięgnięcie informacji od innych podmiotów prowadzących tego typu działalność, gdyż dopiero porównanie z innymi stacjami mogłoby stanowić podstawę oszacowania odnieść się należy do stanowiska zaprezentowanego już przez WSA w wyroku z dnia 5 września 2007 r., gdzie sąd odpierając już pierwotnie ten zarzut stwierdził, że nie ma podstawy prawnej żądanie, by organ podatkowy miał zasięgać "...informacji od innych podmiotów prowadzących tego typu działalność..." na okoliczność ilości gazu płynnego sprzedanego z pominięciem obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wyjaśnił też, zgodnie z zaleceniami, że strona nie zaewidencjonowała zakupu 4000 litrów gazu zakupionego za fakturą VAT z dnia 1 września 2005r., co potwierdził protokół z badanych dokumentów i ewidencji u kontrahenta podatnika, to jest w firmie B w C. (k . 79-84 ). W kwestii zarzutu strony, co do przyjęcia jako dowody szeregu dokumentów WZ wystawionych przez A. Oddział w D., w sytuacji, gdy w większości przypadków nie wskazują one ani odbiorcy ani nie są przez nikogo podpisane stwierdzić należy, iż jak wynika z materiału dowodowego sprawy kwestionowane przez podatnika dokumenty zostały wystawione na sprzedaż detaliczną, bez faktur. Strona nie kwestionuje ustaleń, że ilości zakupionego gazu w butlach, według tych dokumentów WZ (k. 95-124) są zgodne z ilościami butli przyjętymi na stan przez pracowników stacji paliw w H. i zapisanymi w "żółtych zeszytach’. Tak więc, gdy się zważy nadto, że dokumenty te zostały zgromadzone w ramach czynności sprawdzających u kontrahenta strony, w tym wypadku w firmie A Oddział w D. (k. 85), to ustaleniom tym nie można przypisać waloru dowolności. Niezrozumiały jest też zarzut, że "organ uznał wyjaśnienia podatnika dotyczące błędnego zapisu na rolce kasowej [...], natomiast z niewidomych względów nie uznał podobnego błędu dotyczącego zapisu na rolce fiskalnej nr [...] z dnia 21 lutego 2005r." w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji organu I instancji (strona 9 ) wprost wynika, że "organ podatkowy uznał błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż gazu luzem w dniu 21 lutego 2005r. według rolki kasowej nr [...] na ilość gazu 3291 litrów, zamiast 32,9 litrów oraz błędnie wbitej ilości sprzedanego gazu w dniu 11 kwietnia 2005r. – rolka kasowa [...] na 4294 litrów zamiast 42,94 litrów, albowiem zgodnie z wyjaśnieniami strony wybite pomyłkowo paragony zostały anulowane i wydano nowe, poprawnie wybite". (k.468 ). W ocenie Sądu dokonując oceny prawnej, organy podatkowe prawidłowo powołały się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze jej dotyczące. W konsekwencji prawidłowo też określiły zobowiązanie skarżącej w opłacie paliwowej, w oparciu o przepisy art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, dalej: ustawa autostradach, w brzmieniu na rozpatrywany rok podatkowy . Prawidłowo wskazały, iż zgodnie z art. 2 pkt. 2 w związku z art. 3 oraz załącznikiem nr 1 poz. 5 i załącznikiem 2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym, produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, wśród których znajduje się gaz płynny propan, butan i jego mieszaniny zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą przepis art. 4 ust. 2 pkt. 10 uznaje zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 4 ust. 4 opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności określone w ustawie w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa. Przepis § 15 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnił od akcyzy gaz płynny propan, butan, mieszaniny propan butanu pod warunkiem, że będzie używany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych oraz pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie. Zgodnie natomiast z art.37 h ust. 1 i 2 ustawy autostradach wprowadzanie na rynek krajowy gazu, wykorzystywanego do napędu pojazdów podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest gaz. Stosownie do ust. 3 tabeli lp. 1 art. 37h gazem wykorzystywanym do napędu pojazdów jest gaz płynny-propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych bez względu na symbol PKWiU. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu wprowadzonego na rynek krajowy ciąży m. inn. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od gazu i powstaje z dniem w którym podmiot ten zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 iart. 37k w/w ustawy). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość gazu, wprowadzona na rynek krajowy od jakich podmiot, podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym od gazu jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art.37l ust. 1ustwy o autostradach). Stawka opłaty paliwowej w 2005 r. wynosiła 105 zł za tonę wprowadzanego na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych (art. 37m). W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i mających zastosowanie przepisów prawa organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko, że B. J. przepompowując gaz z butli a 11 kg do zbiorników służących do sprzedaży gazu na cele napędowe dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym określonych w art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym i wprowadzenia na rynek krajowy gazu, wykorzystywanego do napędu pojazdów, który podlega opłacie paliwowej. W tych okolicznościach Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. art. 180, 187 § 1, 191 i art. 199 O.p., albowiem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie go oceniono bez przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów. Nie ma też podstaw do podzielenia zarzutu co do naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazują na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.