I SA/Lu 842/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 lutego 2013 r., mocą której określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 1.585 zł w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Audi S4, rok produkcji 1999, pojemność silnika 2671 cm³. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego wynika, że podatnik złożył w dniu 31 sierpnia 2012 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Podatnik zadeklarował podstawę obliczenia podatku w wysokości 3.794 zł, stawkę podatku 18,6 % i kwotę podatku 706 zł. Podatek w zadeklarowanej kwocie wpłacił w dniu 13 września 2012 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w kwocie 3.794 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, która wynosi 18.850 zł na podstawie systemu INFO – EXPERT dla cen rynkowych takich samochodów w sierpniu 2012 r. Pomimo wezwania, podatnik nie podał wyższej wartości podstawy opodatkowania ani też, zdaniem organu, nie wyjaśnił dlaczego zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Wobec tego, postanowieniem z dnia 12 października 2012 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu osobowego. W toku postępowania podatnik przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego informacje dotyczące samochodu, przedstawił zdjęcia samochodu, opinię z dnia 28 listopada 2012 r., sporządzoną na wniosek podatnika przez rzeczoznawcę A. O. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał opinię z dnia 27 listopada 2012 r., sporządzoną na wniosek organu przez rzeczoznawcę. Organ wyjaśnił, że z opinii przedstawionej przez podatnika wynikało, iż wartość rynkowa samochodu została ustalona w oparciu o dwie metody: zredukowanego kosztu naprawy (w tym przypadku wartość samochodu określono na kwotę 5.500 zł) oraz stopnia uszkodzenia (wartość pojazdu w tym przypadku podano w kwocie 12.432 zł brutto). Rzeczoznawca ustalił, że wartość bazowa pojazdu wynosi 18.900 zł. Zastosował następnie korekty ujemne za: indywidualny zakup za granicą (-1.512 zł), stan utrzymania i dbałość o pojazd (- 567 zł), korektę ze względu na liczbę właścicieli (-945 zł), aktualność badań technicznych (-756 zł). Ustalił wartość rynkową brutto pojazdu (nieuszkodzonego) na kwotę 15.100 zł. Z uwagi na uszkodzenia samochodu dokonał następnie wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, stosując współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych, stopień uszkodzenia. W wyniku tych obliczeń ustalił wartość tego pojazdu na kwotę 12.432 zł. W dalszej kolejności rzeczoznawca, stosując współczynnik zbywalności, określił wartość badanego samochodu na kwotę 3.357 zł. Z kolei z opinii sporządzonej na wniosek organu wynikało, że wartość rynkowa pojazdu w stanie uszkodzonym, przy uwzględnieniu metody zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o urealniony koszt tej naprawy, została ustalona w wysokości 8.310 zł, natomiast w oparciu o metodę stopnia uszkodzeń z uwzględnieniem współczynnika zbywalności została ustalona w kwocie 3.701 zł. Po analizie uzyskanych opinii, organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym opinia sporządzona z inicjatywy podatnika była dla niego korzystniejsza i dlatego została uwzględniona. Rzeczoznawca prawidłowo zastosował korekty ujemne ze względu na uszkodzenia, stan utrzymania i dbałość o pojazd, liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych oraz indywidualny zakup za granicą. Natomiast organ zakwestionował zmniejszenie wartości samochodu o współczynnik zbywalności (który zmniejszał wartość samochodu z 12.432 zł do 3.357 zł). Jak uzasadniał organ, zbywalność pojazdu zależy od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia samochodu, możliwością pozyskania tanich i nowych części zamiennych, wiekiem pojazdu, trwałością samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne i rozwiązania techniczne. Wynika z tego, jak motywował organ, że ten współczynnik odnosi się przede wszystkim do sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Dodatkowo, na wezwanie organu, rzeczoznawca, który sporządził opinię, wyjaśnił, że współczynnik zbywalności jest uwzględniany do innych celów związanych z likwidacją szkód. Wobec tego, zdaniem organu, współczynnik zbywalności nie może mieć wpływu na sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę skoro jest odnoszony do wartości rynkowej samochodu brutto, a więc wartości, która już uwzględnia popularność rynkową, możliwość pozyskania części zamiennych, wiek pojazdu i przyjęte w nim rozwiązania materiałowe, techniczne, konstrukcyjne. W związku z tym dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należało przyjąć opinię przedstawioną przez podatnika z pominięciem współczynnika zbywalności. Tak ustalona wartość pojazdu w stanie uszkodzonym stanowi kwotę 12.432 zł, która została pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy. W rezultacie podstawa opodatkowania odpowiada kwocie 8.522 zł. Następnie, stosując stawkę podatku 18,6 %, określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie na kwotę 1.585 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9, 11 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.11.108.626 - w niniejszym uzasadnieniu jako u.p.a.). Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o jej uchylenie, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Nie konkretyzował zarzutów. Natomiast w uzasadnieniu skargi podatnik zwracał uwagę, że organy dowolnie uwzględniły wycenę rzeczoznawcy z dnia 28 listopada 2012 r. tylko w wybranym przez siebie fragmencie. Nie dysponują przecież wiedzą specjalistyczną odnośnie cen rynkowych samochodów o takich uszkodzeniach jak w przypadku nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika. Organy powinny przyjąć wycenę w całości lub ją w całości odrzucić. Przyjęta przez organ wartość samochodu w istocie nie uwzględnia stopnia jego rzeczywistych uszkodzeń w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i dlatego nie odpowiada wartości rynkowej takich samochodów, w porównywalnym stanie technicznym. W ocenie podatnika, rzeczoznawca, w odpowiedzi na wezwanie organu, w istocie nie wyjaśnił znaczenia spornego współczynnika zbywalności dla średniej ceny rynkowej, która ma stanowić podstawę opodatkowania. Zdaniem podatnika, organy dowolnie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w szczególności przy ocenie opinii rzeczoznawcy z dnia 28 listopada 2012 r., a to podważa zaufanie do organów i narusza zasadę praworządności. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym również z powodów, które nie zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić nie tylko naruszenia prawa objęte skargą, ale także te, których skarga podatnika nie wymienia. Na wstępie należy zauważyć, że nie było sporu co do tego, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi S4, rok produkcji 1999, pojemność silnika 2671 cm³, w warunkach opodatkowania akcyzą. Dokonał tej czynności w sierpniu 2012 r. Wobec rozpoznania przez organ niespornego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w podanym czasie, mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania akcyzą stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas w warunkach art. 101 ust. 2 u.p.a. Podatnikiem jest osoba dokonująca tego nabycia, o czym stanowi art. 102 ust. 1 u.p.a. Spór podatnika z organem koncentrował się na wysokości podstawy opodatkowania akcyzą. Należy więc przypomnieć, że stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Następnie art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. W myśl zaś art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie sądu, brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jednoznacznie stanowi że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić. Tym samym ustawodawca nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem do warunków rynkowych w kraju zakupu samochodu, bo to one wyznaczają kwotę jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód w kraju zakupu, który następnie zostaje przetransportowany do Polski w warunkach wewnątrzwspólnotowego nabycia. W art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest więc zawarta istotna wskazówka dla prawidłowego odczytywania następnie art. 104 ust. 8 u.p.a. Otóż w art. 104 ust. 8 u.p.a. jest mowa o sytuacji, w której podstawa opodatkowania m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Uwzględnienie systemowego powiązania między art. 104 ust. 1 pkt 2 a ust. 8 u.p.a. prowadzi do wniosku, że w ust. 8 jest mowa o wartości rynkowej samochodu osobowego w kraju zakupu, nie w Polsce. Cena za samochód, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić w kraju zakupu, wtedy nie może być podstawą opodatkowania akcyzą, kiedy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od realiów rynkowych istniejących w kraju zakupu. Trzeba zwrócić uwagę, że w art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca nie stanowi o rynku krajowym samochodów, jak to czyni następnie w ust. 11, podając organowi kryteria, według których organ jest uprawniony ustalać własną podstawę opodatkowania. Organ błędnie więc interpretuje art. 104 ust. 8 u.p.a. i porównuje kwotę jaką podatnik miał zapłacić za samochód w kraju zakupu (według złożonej deklaracji) z realiami rynkowymi w Polsce, które przecież mogą istotnie odbiegać od warunków rynkowych kraju zakupu i najczęściej odbiegają. Procedura urealnienia podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej w Polsce takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu, najczęściej przez zaniżenie tej ceny w stosunku do cen ukształtowanych na rynku w kraju zakupu. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą według rynkowych cen w Polsce, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony i jakie ceny stosowane są w kraju zakupu. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków innych państw. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, które polegają na celowym zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten może zostać osiągnięty tylko przy właściwym rozumieniu uzasadnionej przyczyny odstępstwa od wartości rynkowej, o której mówi art. 104 ust. 8 u.p.a. (z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu). Stanowisko organu zupełnie nie uwzględnia odmienności rynków innych państw. Może bowiem okazać się, że samochód z określonymi uszkodzeniami ma w innym państwie cenę istotnie niższą niż na rynku krajowym. Specyfika rynku państwa, w którym podatnik kupuje samochód osobowy, określa wartość rynkową, która jest istotna przy ocenie czy doszło do nieuprawnionego zaniżenia ceny zakupu. Inną kwestią jest, że wartość rynkowa samochodu w kraju zakupu (w innym państwie) w sposób oczywisty i uzasadniony może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym, ale w takiej sytuacji nie dochodzi do nieuprawnionego zaniżenia podstawy opodatkowania przez podatnika. Dopóki kwota, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód, mieści się w realiach rynkowych występujących w kraju zakupu, to w świetle treści art. 104 ust. 8 u.p.a. organ nie ma uprawnienia do przyjęcia własnej podstawy opodatkowania z odwołaniem do reguł określonych w art. 104 ust. 11 u.p.a. W tym miejscu należy przywołać stanowisko prawne przyjęte w orzecznictwie sądowym na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, a które, w ocenie sądu, w pełni zachowało aktualność w rozważanej kwestii pod rządem art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 u.p.a. (zob. m.in. wyroki sygn. akt: I GSK 103/10, I GSK 802/10, dostępne www.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a., jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność została w rozpatrywanej sprawie całkowicie pominięta przez organ. Organ nie ustalił i nie wziął pod uwagę uwarunkowań panujących na rynku w kraju zakupu samochodu przez podatnika w segmencie samochodów uszkodzonych, a przecież uwarunkowania rynkowe w kraju zakupu mogły w pełni uzasadniać cenę zakupu, zapłaconą przez podatnika, jaką zadeklarował organowi. Wówczas nie można mówić o nieuzasadnionym odstępstwie od średniej wartości rynkowej, którą jest wartość rynkowa w kraju zakupu. Natomiast organ błędnie przyjmuje, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest cena jaką podatnik miałby zapłacić za ten samochód w Polsce, bez względu na to, jaką cenę podatnik rzeczywiście zapłacił za ten samochód na podstawie uwarunkowań rynkowych w kraju zakupu, kiedy nie ma podstaw do stwierdzenia, że doszło do zaniżenia ceny zakupu ze strony podatnika w świetle uwarunkowań rynkowych w kraju zakupu. Przy tej interpretacji art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 u.p.a., jaką przyjął organ, w istocie podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego byłaby nie kwota jaką podatnik zapłacił, ale średnia cena rynkowa obowiązująca w Polsce. Wobec tego brak porównania kwoty zapłaconej przez podatnika za samochód osobowy w państwie zakupu (zadeklarowanej organowi) z cenami obowiązującymi na rynku państwa zakupu dla takich samochodów, uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z przepisów tych wynika, że to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kiedy kwestionuje deklarację podatnika. W toku postępowania podatkowego organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dopiero na podstawie kompletnego materiału dowodowego, wszechstronnie rozważonego, może ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Ta luka postępowania wyjaśniającego, wynikająca z błędnej interpretacji art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 u.p.a., może mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Jeśli okaże się, że cena jaką podatnik zapłacił za samochód w kraju zakupu odpowiada cenom obowiązującym na rynku tego kraju dla takich samochodów, to nie wystąpi przesłanka z art. 104 ust. 8 u.p.a. do przyjmowania przez organ innej podstawy opodatkowania niż ta opisana w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W tym miejscu trzeba jednak zwrócić uwagę, że organ powinien ustalić i przeanalizować okoliczności faktyczne z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a., czy w sprawie może dojść do przyjęcia tej szczególnej podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dopiero stwierdzenie, że zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem jego uszkodzeń, znacznie odbiega od wartości tego typu pojazdów na rynku w kraju zakupu, pozwoli organowi na przejście do drugiego etapu postępowania, tj. określenia wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem, w przybliżonym stanie technicznym, co nabyty przez podatnika samochód osobowy, stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a. Do określenia w ten sposób podstawy opodatkowania organ jest uprawniony skorzystać z opinii rzeczoznawcy, także wówczas, gdy taka opinia została przedłożona przez podatnika. Opinia ta, jak każdy dowód, podlega ocenie organu w całokształcie zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy, w granicach ustawowej swobody. Ważne jest jednak, aby wnioski, które organ podatkowy sam wyciągnie na podstawie opinii rzeczoznawcy, miały spójne, logiczne i w rezultacie przekonywujące wytłumaczenie. Dotychczas organ powołał się na opinię rzeczoznawcy, przedstawioną przez podatnika, przy czym zakwestionował w niej tzw. współczynnik zbywalności. Swoje stanowisko w tym zakresie organ uzasadnił tym, że współczynnik zbywalności zależy od takich zmiennych jak: popularność rynkowa, możliwość pozyskania części do naprawy, wiek pojazdu, rozwiązania konstrukcyjne i ma zastosowanie przy jego zbyciu. Dotyczy więc przyszłej sprzedaży i jest pojęciem subiektywnym, a w związku z tym nie może mieć znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż nie jest wymieniony w art. 104 ust. 11 u.p.a., a tylko kryteria wymienione w tym przepisie (marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny) mogą być uwzględnione przez organ podatkowy. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, bowiem organ w istocie nie wyjaśnił czy ten współczynnik kształtuje wartość rynkową czy też nie, a to jest najistotniejsze dla prawidłowego stosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ nie przedstawia dowodów na okoliczność treści tego współczynnika, a następnie na okoliczność, jakie ma on znaczenie i czy w ogóle dla ceny rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. W tym miejscu można jedynie zwrócić uwagę, że rzeczywiście w opiniach rzeczoznawców, kiedy podają oni sposób wyliczenia wartości rynkowej samochodu, nie jest wymieniany sporny współczynnik, co może przemawiać za zasadnością stanowiska organu w kwestii współczynnika zbywalności. Jednak organ w swoich ustaleniach nie przyjął wartości rynkowych samochodu, podanych przez rzeczoznawców w złożonych opiniach. Już na tym etapie sądowej kontroli legalności trzeba wyraźnie zakwestionować twierdzenie organu, jakoby przyjął korzystniejszą dla podatnika wartość, bo na podstawie opinii zaoferowanej przez podatnika z dnia 28 listopada 2012 r., skoro następnie przy wartości samochodu w kwocie 3.357 zł zakwestionował współczynnik zbywalności, co dało w rezultacie wartość brutto w kwocie 12.432 zł, a po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę, w kwocie 8.552 zł. Tak przyjęta wartość samochodu jest dowolna, nieadekwatna do zgromadzonych dowodów, pozbawiona uzasadnienia w dotąd sporządzonych opiniach, którymi organ dysponował. W aktach sprawy znajduje się bowiem opinia rzeczoznawcy R. K. z dnia 27 listopada 2012 r., w której wartość rynkowa brutto pojazdu w stanie uszkodzonym została wyliczona w kwocie 8.300 zł. Z kolei na etapie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie organu, autor opinii z dnia 28 listopada 2012 r A. O., potwierdził, że wartość rynkową brutto samochodu wyliczył na kwotę 7.100 zł przy przyjęciu współczynników korygujących z uwagi na stan utrzymania pojazdu, liczbę właścicieli, badania techniczne, konieczne naprawy, import prywatny (co wynika wprost z treści samej opinii tego rzeczoznawcy). Należy też zgodzić się ze skarżącym, że w istocie rzeczoznawca nie wyjaśnił wprost wątpliwości organu czy współczynnik zbywalności kształtował cenę rynkową, jakie elementy określają treść tego współczynnika i czy zostały one już ujęte w ramach innych współczynników korygujących, przyjętych przy wyliczeniu wartości samochodu w kwocie 7.100 zł. W opinii z dnia 28 listopada 2012 r. rzeczoznawca podaje rynkową wartość samochodu brutto w kwocie 7.100 zł i ta wartość nie była wynikiem odrębnego uwzględnienia spornego współczynnika zbywalności. Natomiast organ przyjął z opinii A. O. wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia pojazdu przy wyeliminowaniu współczynnika zbywalności. Jednocześnie organ nie wyjaśnił dlaczego pominął wartości pojazdu wyliczone przez rzeczoznawców jako średnie wartości rynkowe, które były kwotami niższymi od tych przyjętych przez organ w decyzji. Jest to istotna luka w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która dowodzi, że postępowanie wyjaśniające nie było zupełne, a zgromadzone dowody zostały ocenione dowolnie. Takie postępowanie organu istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Jednak kwestia ta ma dalsze znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem, co zostało powiedziane wyżej, organ dokonał błędnej interpretacji art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 u.p.a. i co najmniej przedwcześnie przystąpił do ustalania podstawy opodatkowania innej od zadeklarowanej przez podatnika. Rozpoznając ponownie sprawę należy ustalić czy zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń, nie odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i w podobnym stanie technicznym na rynku kraju zakupu. Dopiero prawidłowe stwierdzenie znaczącej różnicy w tym zakresie pozwoli organowi na określenie wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w kraju. Przy określeniu tej wartości organ podatkowy może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, z tym że powinien dokładnie i wszechstronnie wyjaśnić, jakie elementy składają się ściśle na średnią wartość rynkową, o której mówi art. 104 ust. 11 u.p.a. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że jeśli w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dojdzie do ustalania przez organ podstawy opodatkowania w warunkach art. 104 ust. 8, 9, 11 u.p.a., to obowiązkiem organu będzie wszechstronnie i w całokształcie zgromadzonych dowodów rozważyć, a następnie uzasadnić jaka kwota oraz jak wyliczona odpowiada ściśle tej ustawowej definicji podstawy opodatkowania. Na tym etapie argumentacja organu jest dowolna. Mając na uwadze omówione wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O jej niewykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.