I SA/Lu 845/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności spółki, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego A.P., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej argumentował, że podstawę przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w zakresie przeniesienia na spółkę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A.P. w podatku akcyzowym określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...] i [...] z dnia [...] oraz zadeklarowane w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiące lipiec i sierpień 2003 r. oraz marzec i kwiecień 2004 r. stanowiły uzyskane przez organ w dniu 6 listopada 2008 r. informacje o czynnościach majątkowych z udziałem "A" oraz uwierzytelnione kopie odpisów aktów notarialnych, z których wynika, iż spółka nabyła od A.P.: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. gm. W. oznaczonej numerem [...] o powierzchni 6.596 m2 wraz z budynkami murowanymi i usługowymi (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 18 listopada 2005 r.); prawo własności nieruchomości zabudowanej położonej w T. przy ul. K. - obecnie B. gm. T., oznaczonej numerem [...] o powierzchni 5.112 m2 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 26 stycznia 2006 r.). Organ podatkowy ustalił, iż spółka "A" nabyła również od A.P. środki transportu w postaci 5 samochodów ciężarowych oraz, że nabyte przez stronę w/w nieruchomości widniały w ewidencji środków trwałych za 2004 i 2005 rok prowadzonej przez A.P. działalności gospodarczej i w związku z tym uznał ich związek z prowadzoną przez A.P. działalnością gospodarczą za udowodniony. Z uwagi zaś na wątpliwości co do wartości nabytych przez stronę nieruchomości Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości nieruchomości zbytych przez A.P.na rzecz "A" Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. przez powołanego biegłego rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkowa praw do nieruchomości położonej w W. na dzień 18 listopada 2005 r. wynosiła 390.385 zł, a nieruchomości położonej w T. na dzień 26 stycznia 2006 r. wynosiła 251.209 zł. W związku z tym, w świetle art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że kwota 641.594 zł stanowi, zgodnie z art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej, kwotową granicę odpowiedzialności, jaką ponosi spółka za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A.P.. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzucała naruszenie: art. 112 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie nabywcy zaległościami podatkowymi powstałymi po dniu nabycia składników majątku podatnika oraz błędne ustalenie wartości nabytych składników na dzień dokonania wyceny a nie na dzień zakupu. W uzasadnieniu odwołania spółka argumentowała, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia A.P. zobowiązania w podatku akcyzowym wydane zostały w dniu [...] i w tym dniu powstała zaległość podatkowa, natomiast akt notarialny przeniesienia użytkowania wieczystego w W. został spisany 18 listopada 2005 r., a akt notarialny przeniesienia własności nieruchomości w T. w dniu 26 stycznia 2006 r. W tych okolicznościach – zdaniem spółki - zaległości podatkowe powstały po dniu nabycia i wydanie decyzji o odpowiedzialności nabywcy nie jest możliwe. Spółka argumentowała również w odniesieniu do brzmienia art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej, że gdyby wystąpiła o wydanie odpowiedniego zaświadczenia w dniu nabycia, to nie zostałyby w nim wykazane żadne zaległości. Spółka zarzucała również, że wycena dokonana przez biegłego nie została wykonana rzetelnie, że biegły podał wartość przedmiotu wyceny na dzień 18 listopada 2005 r., a wycena została sporządzona po 2 kwietnia 2009 r. Strona twierdziła, że w czasie od zakupu do dnia wyceny wykonała na przedmiocie wyceny szereg inwestycji na znaczną kwotę a zatem, w ocenie strony, wycena nie jest miarodajna. Spółka zarzucała także, iż nie wiadomo na jakiej podstawie biegły dokonał analizy porównawczej, skoro nie został wpuszczony na teren podlegający wycenie. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej argumentował, że przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy (Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej rozszerza odpowiedzialność osób trzecich na inne, niż zaległości podatkowe należności, przy czym rozszerzenie to ma zastosowanie pod warunkiem, że przepis szczególny w stosunku do określonej kategorii podmiotów nie stanowi inaczej. Wśród tych innych należności, Ordynacja podatkowa wymienia: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewypłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. W świetle wyniku analizy art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością osobistą i - co do zasady - nieograniczoną. Osobisty charakter odpowiedzialności przejawia się w tym, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem osobistym. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich w stosunku do odpowiedzialności podatnika ma wyraźnie charakter posiłkowy (subsydiarny). Oznacza to m.in., że aby podjąć działania zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie wyegzekwowania należności, organ podatkowy ma obowiązek najpierw podjąć stosowne działania wobec podatnika, a dopiero w dalszej kolejności wobec osoby trzeciej. W kontekście brzmienia art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, iż zakres przedmiotowy odpowiedzialności nabywców obejmuje zatem zaległości podatkowe powstałe do dnia nabycia, bez względu na sposób powstania zobowiązania, z których one wynikają. Nie obejmuje ona należności podatkowych niepobranych albo pobranych, lecz niewpłaconych przez płatników i inkasentów oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Ma ona charakter osobisty, lecz ograniczony do wartości (a więc nie ceny nabycia) nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub aktywów trwałych. Kolejną przesłanką ograniczającą odpowiedzialność tej kategorii osób jest konieczność istnienia związku między zaległością podatkową, a prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza że musi ona być nie tylko zgłoszona (zarejestrowana), lecz realizowana. Odwołując się do podstawowych zasad postępowania podatkowego unormowanych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz obowiązków organów podatkowych, Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania te zasady zostały zachowane. Odnosząc się do zarzutu strony, że zaległości w podatku akcyzowym A.P., za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień - grudzień 2004 roku oraz styczeń - czerwiec 2005 roku powstały dopiero po dokonaniu transakcji kupna przez spółkę w/w nieruchomości, wskazał, iż decyzje organu pierwszej instancji o numerach: [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] określające A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostały wydane na podstawie między innymi art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w tym kontekście, że wskazany przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy powstanie zobowiązania uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, zaś decyzja podatkowa stanowi jedynie konkretyzację zobowiązania, które powstało wcześniej. Tym samym zobowiązanie podatkowe A.P. w podatku akcyzowym za w/w okres powstało w dniach, kiedy zobowiązany był on dokonać za te miesiące samoobliczenia podatku akcyzowego, zadeklarowania go w odpowiedniej wysokości i wpłacenia do urzędu celnego, to jest do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązanie przerodziło się w zaległość podatkową od dnia następnego po upływie terminu płatności i nie można w tych okolicznościach podzielić zarzutu strony, iż powstanie zaległości w podatku akcyzowym po stronie zbywcy nieruchomości miało miejsce po dokonaniu transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości, to jest po dniach 18 listopada 2005 r. w przypadku nieruchomości w W. oraz 26 stycznia 2006 r. w przypadku nieruchomości w T. Odnosząc się do normatywnej treści art. 306g Ordynacji podatkowej (uzyskania przez nabywcę zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego) organ odwoławczy argumentował, że celem tej regulacji, jest umożliwienie nabywcy zapoznania się z ryzykiem, jakie wiąże się z nabyciem majątku i świadome podjęcie decyzji w tym zakresie. Nabywca nie odpowiada bowiem za te zaległości podatkowe zbywcy, których w zaświadczeniu nie wykazano. Z akt sprawy jednak nie wynika, ani też nie twierdzi tak sama strona, aby przed zrealizowaniem transakcji kupna nieruchomości ubiegała się o wydanie takiego zaświadczenia i aby na jego podstawie mogła powziąć wiedzę o nieistnieniu po stronie zbywającego zaległości w podatku akcyzowym. Skoro takie zaświadczenie nie było w sprawie wydawane, to strona nie może w tej sytuacji skutecznie powoływać się na brak wiedzy, czy też wiedzę niezgodną ze stanem faktycznym. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym ustalenie wartości nabytych składników w dniu dokonywania wyceny, a nie w dniu zakupu Dyrektor Izby Celnej podnosił, że obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie jest zebranie całego materiału dowodowego, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Argumentował w związku z tym, że skoro w przedmiotowej sprawie z uwagi na wątpliwości co do wartości nabytych przez spółkę "A" nieruchomości oraz uwzględniając fakt, iż zgodnie z umową spółki z dnia 1 kwietnia 2005 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego nr Rep. [...], jednym ze wspólników jest A.P. zasadnym było powołanie biegłego w celu określenia wartości nieruchomości zbytych przez A.P. na rzecz "A" na dzień ich nabycia przez spółkę. Uzasadniał w związku z tym, że biegły rzeczoznawca majątkowy P.D. w dniach 16 kwietnia 2009 r. - 30 kwietnia 2009 r. dokonał wyceny powyższych nieruchomości, w wyniku której określił ich wartość rynkową zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego na dzień zbycia/nabycia tj. dla nieruchomości zabudowanej położonej w W., oznaczonej numerem [...], obszaru 6.596 m2 na dzień 18 listopada 2005 r., a dla nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w T., oznaczonej numerem działki [...] o powierzchni 5.112 m2, na dzień 26 stycznia 2006 r. Podkreślał przy tym, że w sytuacji gdy strona kwestionuje dany dowód może dostarczyć organowi inny dowód, np. świadczący o tym, że sporządzona po 2 kwietnia 2009 r. wycena nie została wykonana rzetelnie, czego jednak spółka nie uczyniła. Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła bowiem innych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie wartości nabytych składników majątku. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do stanowiska orzecznictwa sądowoadministracyjnego prezentowanego w sprawa o sygn. akt I SA/Gd 2024/99 i IIISA 1252/99 argumentował, że przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne, jak również z obowiązku współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Jakkolwiek zaś przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie może to oznaczać obciążanie organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdzał, iż z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania jasno wynika, że w pełni dał on podstawę do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności "A", jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A.P.w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r., wraz odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co czyni decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odpowiadającą kryterium legalności. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] spółka "A", wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymywała stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzucała, iż podstawowym naruszeniem przepisów prawa przy wydawaniu zaskarżanej decyzji była błędna interpretacja przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności działu regulującego odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Podnosiła, że w zaskarżonej decyzji pominięto fakt wcześniejszego ustalenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe A.P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do kwoty 170.328,26 zł, na podstawie wydanej w dniu [...] roku decyzji numer [...] orzekającej o odpowiedzialności spółki jako nabywcy składników majątku A.P. z tytułu podatku VAT. Decyzja dotyczyła nabycia tych samych składników majątku, tj. nieruchomości w W. i T.. W związku z tym – w ocenie spółki - odpowiedzialność za inne zaległości podatkowe podatnika winna być ograniczona do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością nabytych składników a kwotą określoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka powielała także zarzut ustalenie w sposób nierzetelny wartości nabytych przez nią składników argumentując, iż wbrew uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej wycena zakupionych przez skarżącego składników majątku A.P. nie odbyła się według stanu i ceny na dzień ich zbycia, lecz według stanu na dzień dokonywania wyceny, a tylko wartość przyjęto z dnia nabycia. Argumentowała, że biegły dokonał wyceny w okresie od 16 do 30 kwietnia 2009 r. jedynie na podstawie oględzin nieruchomości według stanu z kwietnia 2009 roku, czyli trzy i pół roku po zakupie przez skarżącego, a w stosunku do nieruchomości w T. ponad dwa lata po sprzedaży nieruchomości kolejnej osobie. W ocenie spółki po takim upływie czasu biegły nie mógł dokonać rzetelnej wyceny nieruchomości, gdyż nie znał stanu tych nieruchomości na dzień ich zakupu przez skarżącego. Spółka podnosiła również, iż dokonała licznych nakładów na nieruchomość w W. zarówno remontowych (od razu odpisywanych w koszty) jak i modernizacyjnych (zwiększających wartość inwestycji), a same nakłady modernizacyjne wyniosły do dnia wyceny 70.255,33 zł. Nakłady te wpłynęły znacząco na zmianę stanu nieruchomości, co wpłynęło na zawyżenie ceny przez biegłego. W rzeczywistości więc wartość nieruchomości w W.w dniu nabycia przez skarżącego nie odbiegała od ceny rynkowej tej nieruchomości z tego okresu. Argumentowała, że nieruchomość w T. także została zakupiona według ceny rynkowej, o czym świadczy fakt, iż rok po zakupie nieruchomość ta została sprzedana przez spółkę kolejnej osobie także za cenę 100.000 zł. Ponadto, na cenę nieruchomości w T. wpływ miał także fakt, iż w stosunku do A.P. toczy się od kilku lat postępowanie w przedmiocie zabudowania tej nieruchomości w ramach samowoli budowlanej i przystąpienia do jej użytkowania bez wymaganego pozwolenia oraz że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wymierzył karę w wysokości 75.000 zł za legalizację samowoli. W związku więc z istnieniem ryzyka konieczności zburzenia wszystkich zabudowań na działce w T. cena 100.000 zł za nieruchomość jest jak najbardziej wiarygodną ceną rynkową, a brak uwzględnienia tego faktu w wycenie świadczy o braku rzetelności przy jej sporządzaniu. Ponadto obecny właściciel nieruchomości w T. odmówił biegłemu wstępu na jej teren, tym samym nie mógł on sporządzić wyceny rzetelnie. O błędach przy ustaleniu wartości nabytego przez skarżącego mienia świadczy – w ocenie strony skarżącej - także treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] numer [...] w której orzekł on o odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe A.P., a w treści decyzji przyjął wartość nabytych składników zgodnie z fakturami zakupu, nie stwierdzając rozbieżności z cenami rynkowymi. Zdaniem skarżącej spółki zaległość podatkowa, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, powstała w dniu wydania decyzji w sprawie określenia A.P. zobowiązania w podatku akcyzowym, tj. w dniu [...] . W tych okolicznościach zważywszy na daty nabycia przez spółkę składników majątku A.P., wydanie decyzji o odpowiedzialności nabywcy nie jest możliwe. Potwierdza to również art. 112 § 6 i 7 w zw. z art. 309g Ordynacji podatkowej. Prawidłowe obciążenie nabywcy zaległościami podatnika wymaga ustalenia znaczenia sformułowania "powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe" użytego w art.112 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Analiza treści w/w przepisów pozwala – zdaniem spółki - na stwierdzenie, iż decydujące znaczenie dla ustalenia dnia powstania zaległości w stosunku do nabywcy ma dzień, w którym stały się one znane organowi podatkowemu, a nie dzień powstania obowiązku podatkowego w stosunku do podatnika. Oznacza to, że jeżeli podatnik nie dokonał zgłoszenia zobowiązania, to dniem powstania zaległości w stosunku do osoby trzeciej jest dzień wydania decyzji określającej zobowiązanie przez odpowiedni organ podatkowy, a fakt, iż jest to decyzja deklaratoryjna nie ma znaczenia dla ustalenia daty powstania zaległości w stosunku do osoby trzeciej. Spółka zarzucała, iż przy wydawaniu decyzji naruszono także szereg przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad obowiązujących w czasie prowadzenia postępowania tj. art. 120, art.121, art. 124, art. 180, art.187, art.191, art.193 tej ustawy Uzasadniała, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa i zakwestionowały ważność umów cywilnoprawnej poprzez kwestionowanie zapłaconej ceny, nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie wyjaśniły w sposób dostateczny zasadności przesłanek jakimi się kierowały. Zarzucała, iż organy nieprawidłowo przeprowadziły też postępowanie dowodowe. Pominęły jako dowód w sprawie dokumenty przedstawione przez podatnika, w szczególności faktury sprzedaży składników majątku. W konsekwencji błędnie oceniły iż podatnik nie udowodnił wartości składników zakupionego mienia ponieważ dokonały błędnej oceny zebranego materiału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że nie jest ona zgodna z przepisami obowiązującego prawa. Na wstępie, w kontekście formułowanego w skardze, jak należy wnosić z jej uzasadnienia, zarzutu naruszenia, poprzez wadliwą wykładnię, przepisów art. 107 w związku z art. 112 w związku z art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzut ten, jak również jego argumentację uznać za uzasadnione i trafne. W tym względzie, podzielić bowiem należy, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. W analizowanym zakresie, za punkt wyjścia uznać należy normatywną treść przepisu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W jego świetle, odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością osobistą i - co do zasady- nieograniczoną. Osobisty charakter odpowiedzialności oznacza, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem osobistym. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich w stosunku do odpowiedzialności podatnika jednoznacznie jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną). Prowadzi to do wniosku, że aby podjąć działania zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie wyegzekwowania należności, organ podatkowy jest zobowiązany w pierwszej kolejności podjąć stosowne działania wobec podatnika, a dopiero w dalszej kolejności wobec osoby trzeciej. Zgodnie z, mającym zastosowanie w sprawie, przepisem art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności nabywców obejmuje zaległości podatkowe powstałe do dnia nabycia, bez względu na sposób powstania zobowiązania, z których one wynikają. Odpowiedzialność ta, ma charakter osobisty, lecz ograniczony do wartości (a nie ceny) nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub aktywów trwałych. Przesłanką ograniczającą odpowiedzialność tej kategorii osób jest również okoliczność w postaci istnienia związku, między zaległością podatkową, a prowadzoną działalnością gospodarczą – działalność ta, musi być więc działalnością, nie tylko zgłoszoną (zarejestrowaną), lecz rzeczywiście wykonywaną. Z kolei, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu, że zaległości w podatku akcyzowym A.P., za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień - grudzień 2004 roku oraz styczeń - czerwiec 2005 roku powstały po dokonaniu transakcji kupna przez skarżącą spółkę przedmiotowych nieruchomości, zarzut ten uznać należy całkowicie za chybiony. W tym względzie bowiem, konfrontując normatywną treści i konsekwencje obowiązywania przepisów art. 112 § 1 pkt 3, § 2-3 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej z datami nabycia przez skarżącą spółkę nieruchomości w W. i w T. – odpowiedni w dniu 18 listopada 2005 r. i w dniu 26 stycznia 2006 r. - brak jest podstaw, aby zasadnie argumentować, że w przedmiotowej sprawie nie ziściła się, uzasadniająca orzekanie w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością, przesłanka powstania zaległości podatkowych podatnika do dnia nabycia tychże składników majątku. Słusznie w tym względzie, organ odwoławczy argumentował również, że decyzje organu pierwszej instancji o numerach: [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] określające A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostały wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 reguluje sytuację, gdy powstanie zobowiązania uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, a wydawana w niej decyzja podatkowa stanowi jedynie konkretyzację zobowiązania, które powstało wcześniej. Zobowiązanie podatkowe A.P. w podatku akcyzowym za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy, ponad wszelką wątpliwość, powstało w dniach, kiedy zobowiązany był on dokonać za te miesiące samoobliczenia podatku akcyzowego, zadeklarowania go w odpowiedniej wysokości i wpłacenia do właściwego urzędu celnego, to jest do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązanie przerodziło się, w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, w zaległość podatkową w dniu następnym po upływie terminu płatności. Tym samym, brak jest postaw, aby za zasadną uznać argumentację, że powstanie zaległości w podatku akcyzowym po stronie zbywcy nieruchomości miało miejsce po dokonaniu transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości, to jest po dniach 18 listopada 2005r w przypadku nieruchomości w W. oraz 26 stycznia 2006 roku w przypadku nieruchomości w T. Brak jest również podstaw, aby zasadnie wywodzić, że gdyby skarżąca spółka wystąpiła o wydanie odpowiedniego zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego w dniu nabycia, nie zostałyby w nim wykazane żadne zaległości. W tym względzie bowiem podkreślenia wymaga, że na gruncie art. 306g Ordynacji podatkowej ustanowiona została instytucja, której celem jest ograniczenie ryzyka nabywcy. W związku z tym, organy podatkowe zobowiązane są do wydawania nabywcy, za zgodą zbywcy, zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. Potencjalny nabywca przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części oraz składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, może więc przed podjęciem ostatecznej decyzji o nabyciu, uzyskać informacje odnośnie ewentualnych zaległości podatkowych zbywcy, za które mógłby ponosić odpowiedzialność (w zaświadczeniu określa się wysokość zaległości podatkowych, a także innych należności zbywającego, za które odpowiedzialność może ponosić nabywca, znanych na dzień wydania zaświadczenia). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika jednak, aby przed datą transakcji kupna nieruchomości skarżąca spółka zabiegała o wydanie takiego zaświadczenia, i aby na jego podstawie mogła powziąć wiedzę o nieistnieniu po stronie zbywającego zaległości w podatku akcyzowym. Zaświadczenie takie, czego strona nie kwestionuje, nie było w sprawie wydawane. Wobec tego, nie może ona skutecznie powoływać się na instytucję, o której mowa w przepisie art. 306g Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z jej dobrodziejstwa, na etapie poprzedzającym nabycie składników majątku przedsiębiorstwa A.P.nie skorzystała. W związku z powyższym, w niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, w zakresie odnoszącym się do tych jego elementów, które konstytuują przesłanki subsydiarnej odpowiedzialności skarżącej spółki, a mianowicie: 1) faktu nabycia przez spółkę składników majątku przedsiębiorstwa A.P. w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. gm. W. oznaczonej numerem [...] o powierzchni 6.596 m2 wraz z budynkami murowanymi i usługowymi oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej położonej w T. przy ul. K. - obecnie B. gm. T., oznaczonej numerem [...] o powierzchni 5.112 m2; 2) dat dokonania tych czynności, odpowiednio w dniu 18 listopada 2005 r. (akt notarialny Rep. [...] z dnia 18 listopada 2005 r.) i w dniu 26 stycznia 2006 r. (akt notarialny Rep. [...] z dnia 26 stycznia 2006 r.); 3) faktu istnienia zaległości podatkowych A.P., za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień - grudzień 2004 roku oraz styczeń - czerwiec 2005 roku z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych deklaratoryjnymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 28 września 2006 r. i [....] z dnia [...] oraz zadeklarowanych w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiące lipiec i sierpień 2003 r. oraz marzec i kwiecień 2004 r.; 4) dat powstania tych zaległości przed datami nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, brak jest podstaw, aby zasadnie formułować zarzuty niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ponadto, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, według Sądu, za niezasadny uznać należy zarzut kierowany przeciwko podstawie faktycznej wydanych w sprawie rozstrzygnięć, w zakresie w jakim dotyczy on ustaleń przeprowadzonych odnośnie wartości nabytych składników majątkowych przedsiębiorstwa podatnika, tj. nieruchomości zabudowanej położonej w W., oznaczonej numerem [...], o powierzchni 6.596 m² oraz nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w T., oznaczonej numerem działki [...], o powierzchni 5.112 m². Konfrontując wskazane elementy stanu faktycznego sprawy, z mającymi zastosowanie w niej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim ustanawiają one zasady i warunki solidarnej i osobistej, całym majątkiem, odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych odnośnie wartości nabytych przez skarżącą spółkę składników majątku są prawidłowe. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości nabytych przez skarżącą spółkę składników majątku przedsiębiorstwa A.P. na datę ich nabycia, wbrew zarzutom skargi nie jest dowolna. Za dowolne bowiem uznać należy tylko i wyłącznie takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają zaś ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, co znaczy, że powinien dotyczyć wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie. We wskazanym kontekście podkreślić więc należy, że z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego zgromadzenia całego materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza obowiązek podjęcia przez ten organ stosownych działań, między innymi polegających na przeprowadzeniu z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zażądania dowodów od strony na poparcie jej twierdzeń, a także wystąpienie z urzędu do innych organów lub instytucji o zajęcie stanowiska w sprawie, czy też o przedstawienie przez nie stosownych informacji, dowodów, dokumentów. Poza sporem jest bowiem, że celem prowadzonego postępowania jest rekonstrukcja konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, w związku z czym swoim zakresem powinna ona obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym też kontekście, podkreślić należy znaczenie, pozostających ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z powyższego wynika, że na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta powinna być odzwierciedlona w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia spełniającego warunki, o których stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu decyzji (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) powinno ono, w warstwie faktycznej zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za wiarygodne, tym samym dowodów, na których organ w tym zakresie się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazanie związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. Według Sądu analiza uzasadniania zaskarżonej decyzji, w konfrontacji z wnioskami wypływającymi z analizy akt sprawy i przeprowadzonymi w sprawie dowodami, nie daje podstaw, aby uznać, że ustalenie podstawy faktycznej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia było wadliwe. Z akt sprawy wynika, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia zakresu odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe A.P., w związku z wątpliwościami odnośnie wartości nabytych przez spółkę nieruchomości, jak również w kontekście faktu, że zgodnie z umową spółki, jednym z jej wspólników jest A.P., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego na okoliczność wartości przedmiotowych nieruchomości na dzień ich nabycia przez skarżącą spółkę. W tej mierze argumentował bowiem, że w przypadku istnienia wątpliwości co do wartości nabytego składnika majątku, wynikającej z umowy, zwłaszcza przy znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy powinien podjąć czynności zmierzające do jej weryfikacji i zasadne byłoby w tym zakresie skorzystanie z opinii biegłego. Biegły rzeczoznawca dokonał wyceny powyższych nieruchomości na dzień ich zbycia, tj. dla nieruchomości zabudowanej położonej w W., oznaczonej numerem [...], o powierzchni 6.596 m² - na dzień 18 listopada 2005 r., którą określił na kwotę 390.385 zł, zaś dla nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w T., oznaczonej numerem działki [...] o powierzchni 5112 m2 - na dzień 26 stycznia 2006 r., którą określił na kwotę 251.209 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie odnoszącym się do oceny rzetelności i wiarygodności dowodu z opinii biegłego, tym samym ustalenia tego elementu stanu faktycznego sprawy, który odnosił się do wartości nabytych składników mienia przedsiębiorstwa na datę ich nabycia wynika, że stanowisko organów podatkowych w tym względzie, jak również formułowane na jego podstawie oceny i wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że analiza treści opinii biegłego rzeczoznawcy, nie daje podstaw, aby podważać ten dowód. W opinii, odrębnej dla poszczególnych z nieruchomości, biegły szczegółowo opisał przedmiot, zakres i uwarunkowania wyceny oraz jej cel. Szczegółowo również i wyczerpującą odniósł się do kwestii metody wyceny, w tym zwłaszcza przyjętych za punkt jej wyjścia założeń, rodzaju wycenianej nieruchomości oraz wyboru podejścia i metody wyceny. W tym kontekście podkreślenia wymaga również i to, że w zakresie odnoszącym się do nieruchomości położonej w T. o powierzchni 5.112 m², biegły wskazał, iż w jej przypadku nie zostały przeprowadzone oględziny, opisał przyczyny tego stanu rzeczy, a w związku z tym podał, jakie założenia przyjął dla dokonania wyceny przedmiotowej nieruchomości. W odniesieniu zaś do opinii dotyczącej nieruchomości położonej w W., podkreślenia wymaga, że poprzedzona została ona jej oględzinami. W czynności tej, przeprowadzonej w dniu 16 kwietnia 2009 r., brał również udział przedstawiciel skarżącej spółki. Z czynności tej sporządzony został protokół, podpisany przez osoby biorące w nim udział. W tym względzie podkreślenia wymaga, że przedstawiciel spółki "A" nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń odnoszących się do istotnych dla sprawy okoliczności (zwłaszcza zaś stanu nieruchomości), jak również nie kwestionował treści danych ujętych w protokole. Ponadto z treści protokołu wynika, że stan przedmiotowej nieruchomości opisano na dzień zbycia, tj. na dzień 18 listopada 2005 r., zgodnie z oświadczeniami aktualnego jej właściciela. W analizowanym zakresie podkreślenia również wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji spółka kwestionowała dowód z opinii biegłego przeciwstawiając mu inny dowód, albo chociażby informację o dowodzie, z których mogłoby wynikać, że sporządzona wycena przedmiotowych składników majątku nie została wykonana rzetelnie. Również w postępowaniu odwoławczym skarżąca spółka nie przedstawiała żadnych merytorycznych argumentów popartych, czy to dowodem, czy to informacją o dowodzie, na okoliczność wadliwości dowodu z opinii biegłego. W analizowanym zakresie, w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji, spółka ograniczyła się tylko i wyłącznie do twierdzenia, że podając wartość wycenianej nieruchomości na dzień 18 listopada 2005 r. biegły wyceny tej dokonał po 2 kwietnia 2009 r., jak również, że wycena nie jest miarodajna, albowiem nie uwzględnia poczynionych na nieruchomości inwestycji. Stanowisko, to jak podkreślono, nie zostało poparte żadnymi argumentami. Organ odwoławczy nie mógł więc się do niego odnieść inaczej, jak tylko przez uznanie, że brak jest podstaw, aby podważać rzetelność dowodu z opinii biegłego. Fakt zaś fizycznego sporządzenia wyceny po dniu 2 kwietnia 2009 r. nie może podważać jej wiarygodności, jako dowodu, zwłaszcza, że jak wyżej już wskazano, wycena ta dokonywana była na datę zbycia przedmiotowej nieruchomości i na ten również dzień, tj. na 18 listopada 2005 r. opisywany był i oceniany jej stan, co wynika z protokołu oględzin tejże nieruchomości. W tym stanie rzeczy, według Sądu, nie sposób zasadnie formułować zarzutu, że we wskazanym zakresie, ustalenia faktyczne w sprawie poczynione zostały w dowolny sposób, niezgodny z art. 122, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszystkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, w analizowanym zakresie. Odnośnie zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], orzekając w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe A.P. z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jako nabywcy składników majątku przedsiębiorstwa podatnika, którymi były przedmiotowe nieruchomości położone w W. i w T., ustalił ich wartość na podstawie dowodów z faktur zakupów i aktów notarialnych, stwierdzić należy, że również i ten zarzut nie jest zasadny. W tej mierze zaakcentować należy fakt, odrębności przedmiotowego postępowania, w stosunku do postępowania, na które powołuje się skarżąca spółka, jak również stanowiący jego konsekwencję fakt pełnej autonomii proceduralnej Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie odnoszącym się do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym, w zakresie odnoszącym się do kwestii wartości składników nabytego mienia. Według Sądu, podkreślając okoliczność w postaci odrębności przedmiotowych postępowań prowadzonych przed odrębnymi organami - jakkolwiek z tożsamymi ich elementami w postaci stron postępowania oraz stosowanej instytucji prawa podatkowego - nie sposób wywodzić istnienia obowiązku związania w przedmiotowej sprawie oceną formułowaną, w tejże (spornej) kwestii, w innym i odrębnym, prowadzonym przez inny organ, w innym czasie, postępowaniu. Stanowiłoby to bowiem nieuzasadnione ograniczenie jego kompetencji orzeczniczych oraz kompetencji dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. W związku z powyższym, skargę "A"z siedzibą w R. uznać należało za niezasadną. Nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłyby uzasadniać ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.