I SA/Lu 855/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozpoznaniu zażalenia P. K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...] (dalej: "organ egzekucyjny") w sprawie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające zajęcia rachunków bankowych w Banku [...] S.A. we W., [...] Bank [...] S.A. w W.. Jak wynika z jego uzasadnienia, organ egzekucyjny wystawił na zobowiązanego P. K. i jego małżonkę W. K. odpowiedzialną z majątku wspólnego zarządzenie zabezpieczenia z dnia 28 marca 2017 r., nr [...], którym objęto podatek od towarów i usług za 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawą prawną obowiązku było orzeczenie [...] W celu zabezpieczenia ww. należności organ egzekucyjny wystąpił zawiadomieniami z dnia 30 marca 2017 r. o numerach: - [...] do [...] Bank [...] S.A. w W., - [...] do Banku [...] S.A. we W., - [...] do P. S.A. w L. (dalej: "zawiadomienia"). W odpowiedzi na ww. zajęcia [...] Bank [...] w W. pismem z 30 marca 2017 r. poinformowała, że środki na rachunkach uniemożliwiają przekazanie wymaganej kwoty, P. S.A. w L., pismem 6 kwietnia 2017 r. poinformowała, że nie posiada żadnych zobowiązań, ani należności skarżących. Z kolei, Bank [...] S.A. we W. poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji. Odpis zarządzenia zabezpieczającego został doręczony zobowiązanemu za pośrednictwem poczty w dniu 8 kwietnia 2017 r. wraz z odpisami zajęć zabezpieczających z dnia 30 marca 2017 r. Skarżący wniósł na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, ze zm.) - dalej: "u.p.e.a." skargę na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonanych zawiadomieniami z 30 marca 2017 r. oraz zarzuty przeciwegzekucyjne na postępowanie zabezpieczające, domagając się jego umorzenia. Argumentował, że nie ma powodów do uznania, iż unika on wykonania obowiązku podatkowego, zaś zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych wynika z nieprawomocnej Decyzji Dyrektora UKS, zaskarżonej do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w której nie zostało jeszcze wydane rozstrzygnięcie. Jego zdaniem, dopóki sprawa nie zostanie załatwiona przez organ odwoławczy, stwierdzenie że księgi za 2011 r. były nierzetelnie prowadzone jest jedynie domniemaniem, a zatem nie było przesłanek do "podejmowania czynności egzekucyjnych'', w której to kwestii wypowiedział się już Dyrektor Izby Skarbowej w L.. Jakkolwiek decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to jednak decyzja ta została przez organ odwoławczy uchylona postanowieniem nr [...] Skarżący wywodził również, że przed wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS z dnia [...]. nie skorzystano z przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Z tego zaś wynika, że organ kontroli skarbowej nie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodatkowo podniósł, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunków bankowych, co pozbawiło jego i rodzinę środków do życia. Organ egzekucyjny postanowieniem z 13 maja 2017 r. oddalił tę skargę jako nieuzasadnioną. W zażaleniu, pełnomocnik skarżącego zarzucił "bezpodstawne uznanie zastosowania zbyt uciążliwego środka", a powołując art 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił rygor natychmiastowej wykonalności. To zaś – w jego ocenie – oznacza, że postępowanie zabezpieczające nie może być dalej prowadzone. Argumentował, że skorzystanie z możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wymaga od organu skrupulatnego uzasadnienia istnienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia. Dopiero wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", uprawnia organ podatkowy do odpowiedniego ustalania relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. W jego ocenie, uchylenie przez organ drugiej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że nie występują żadne przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w rozpoznaniu zażalenia stwierdził na wstępie, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168, w tym dotyczące skargi na czynności egzekucyjne zawarte w art. 54 tej ustawy. Wywodził, że w myśl art. 54 § 1, 4 i 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej. W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 19 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające jest to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Chodzi tu więc o czynności typu wykonawczego. W związku z tym, że skarga nie jest jedynym przewidzianym w ustawie środkiem zaskarżenia, w skardze na czynności egzekucyjne można podnieść okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, gdyż tylko takie okoliczności mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 54. Zatem w ramach tego środka zaskarżenia można skutecznie podnieść zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w świetle przepisów regulujących zasady dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Argumentując, że sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych w postępowaniu zabezpieczającym reguluje art. 164 § 1 u.p.e.a., a jednym z nich jest zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych (pkt1), organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 164 § 4 u.p.e.a, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (...) wierzytelności z rachunku bankowego (...) oraz, że zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. W myśl art. 80 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego, zaś stosownie do art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu (...). Wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, określa art. 67 § 2 u.p.e.a., natomiast wzór zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawarty został w załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych z dnia 22 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1339). W kontekście tych regulacji, organ odwoławczy podniósł, że zawiadomienia z 30 marca 2017 r. o ww. numerach zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostały sporządzone na odpowiednim formularzu i przesłane do dłużników zajętej wierzytelności - Banku [...] i [...] S.A. - w dniu 30 marca 2017 r. drogą elektroniczną. Odpisy tych zawiadomień wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczającego z 28 marca 2017 r. skarżący odebrał w placówce pocztowej w dniu 8 kwietnia 2017 r. Mając na uwadze powyższe, stwierdził, że postanowienie oddalające skargę na czynności zabezpieczające jest prawidłowe. Zajęcia zabezpieczające praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego dokonane zawiadomieniami pod względem formalnym zostały dokonane prawidłowo i są zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego argumentów, organ II instancji zauważył, że nie podlegają one merytorycznemu rozpatrzeniu w toku postępowania skargowego w trybie art. 54 u.p.e.a., gdyż wykraczają poza przedmiotowy zakres tego postępowania. Od postanowienia organu odwoławczego skarżący wystąpił ze skargą do Sądu, a zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak postaw prawnych do prowadzenia czynności egzekucyjnych, wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik argumentował analogicznie jak w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 13 maja 2017 r. oddalające skargę na czynności zabezpieczające zajęcia rachunków bankowych jako nieuzasadnioną. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168, w tym dotyczące skargi na czynności egzekucyjne zawarte w art. 54 tej ustawy. W myśl art. 54 § 1, 4 i 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej. W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 19 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające jest to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Chodzi tu więc o czynności typu wykonawczego. Stąd też skargę w trybie powołanego wyżej art. 54 § 1 u.p.e.a. można wnieść na tego rodzaju czynności. Wskazać należy, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, CBOSA). Skarga w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty W związku z tym, że nie jest to jedyny przewidziany w u.p.e.a środek zaskarżenia, w skardze na czynności egzekucyjne można podnieść okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, gdyż tylko takie okoliczności mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 54. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, uwzględniając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu (por. R. Hauser i Z. Leoński - Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1992r., s. 84; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2555/10, Lex nr 1170720; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 827/99, Lex nr 43032, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., III SA 4503/97, ONSA 2000/1/20). Oznacza to, że skarga ta nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżania, m.in. w stosunku do zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ egzekucyjny dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie skargi na czynności organu egzekucyjnego jest wyłącznie prawidłowość zakwestionowanej czynności egzekucyjnej; w postępowaniu tym nie mogą być rozważane inne okoliczności, w tym np. istnienie egzekwowanego obowiązku. Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych w postępowaniu zabezpieczającym reguluje art. 164 § 1 u.p.e.a, a jednym z nich jest zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych (pkt 1). W myśl art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (...) wierzytelności z rachunku bankowego (...). Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.). Stosownie do art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu (...). Wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, określa art. 67 § 2 u.p.e.a., zaś wzór zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawarty został w załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych z dnia 22 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1339). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zauważyć należy, że zawiadomienia z 30 marca 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostały sporządzone na odpowiednich formularzach. Zostały też przesłane do dłużników zajętej wierzytelności - Banku [...] S.A. i [...] S.A. - w dniu 30 marca 2017 r. drogą elektroniczną. Odpisy tych zawiadomień wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczającego z [...] marca 2017 r. skarżący odebrał w placówce pocztowej w dniu 8 kwietnia 2017 r. Okoliczności tych nie podważono skutecznie ani w skardze, ani w zażaleniu, ani też w skardze do Sądu. Skarżący nie podniósł ani zarzutów dotyczących czynności wykonawczych, tj. prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego, ani tez nie sformułował zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 80 u.p.e.a., natomiast z okoliczności sprawy wynika, że dokonanie zajęć zabezpieczających nastąpiło prawidłowo. Jak wynika z odpowiedzi na skargę oraz akt sprawy, tożsame argumenty powołane przez skarżącego w zarzutach egzekucyjnych, były przedmiotem odrębnego procedowania, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] znak sprawy [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów z 14 kwietnia 2017 r. na postępowanie zabezpieczające i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (karta nr 19). Nie ma to jednak żadnego przełożenia na sprawę niniejszą z uwagi na odrębność trybów: skargi na czynności zabezpieczające i zarzutów w przedmiocie postępowania zabezpieczającego, o czym już była mowa wyżej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).