I SA/Lu 856/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r., II. oddala skargę w pozostałej części, III. odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. K. kosztów postępowania w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (podatnik, skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2016 r., określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części, tj. określenia kwot zwrotu podatku za luty, październik, listopad i grudzień 2011 r. utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: w ramach przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. organ I instancji ustalił, że w 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "K. " [...] P. w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów na terenie kraju i poza granicami. W 2011 r. wykonywał usługi transportowe na rzecz L. , W. N. ([...]). Organ I instancji ustalił, że w omawianym okresie w ewidencjach VAT - "nabycia pozostałe" zostały zaewidencjonowane faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. w Ł. na zakup paliwa (oleju napędowego) na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (tj. część faktur VAT to faktury puste, a w pozostałych fakturach wystawionych przez tego kontrahenta ilość paliwa została zawyżona w stosunku do możliwej do zatankowania). Swoje ustalenia organ I instancji oparł m.in. na włączonych od akt dowodach z prowadzanego śledztwa sygn. VI Ds [...] w sprawie kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym E. R. (prezesa zarządu spółki [...] w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez spółkę z o.o. [...] w Ł.. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. przedstawiono E. R. zarzuty popełnienia czynów zabronionych, które obejmują również to, że jako prezes spółki [...] w okresie od 1 stycznia 2011r. do 25 kwietnia 2011 r., a w okresie następnym jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami majątkowymi i finansowymi tej spółki, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że w składanych deklaracjach [...] za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013r. podał niezgodne ze stanem rzeczywistym dane dotyczące zakupów oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. Odbiorcą pustych faktur wystawionych przez spółę [...] był m.in. podatnik. Powyższe spowodowało nieuzasadnione odliczenie przez podatnika VAT naliczonego w kwotach odpowiednio za miesiące: styczeń 2011 r. - [...] zł, luty 2011 r. - [...] zł, marzec 2011 r. - [...] zł, kwiecień 2011 r. - [...] zł, maj 211 r. - [...] zł, czerwiec 2011 r. - [...] zł, lipiec 2011 r- [...] zł, sierpień 2011 r- [...] zł, wrzesień 2011 r. - [...] zł, październik 2011 r. - [...] zł, listopad 2011 r. - [...] zł, grudzień 2011 r. -17.773 zł, a w konsekwencji nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT za te miesiące. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług w 2011 r. kwoty zwrotu podatku za: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł, listopad - [...] zł, grudzień - [...] zł. Podatnik złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji. Organ w wyniku ponownego rozpoznania sprawy podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu podatkowego I instancji od stycznia do grudnia 2011 r. został zawieszony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2016 r. powiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Poinformował również, że w dniu [...] października 2016 r. wydał postanowienie, którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2016 r. w części dotyczącej określenia nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2011 r., a w dniu 18 listopada 2016 r. do organu egzekucyjnego skierowano tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania w VAT w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności (na dzień sporządzenia informacji, tj. 21 listopada 2016 r., nie zastosowano skutecznych środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia). Organ odwoławczy podkreślił, że do akt włączono m.in. postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r, jak również postanowienie o przedstawieniu w dniu [...] listopada 2016 r. podatnikowi zarzutu oraz postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. o zawieszeniu dochodzenia. Odwołując się do zeznań E. R., złożonych w postępowaniu karnym, gdzie podejrzany opisał proceder wystawiania pustych lub zawyżonych faktur VAT, a także zasady rozliczania się z nabywcami paliwa w postaci zarówno płatności gotówką jak i przelewem, organ wskazał, że największy rozmiar tego procederu miał miejsce w latach 2011-2012, kiedy to mniej więcej 50% nabycia i sprzedaży wykazanych w dokumentach nie odpowiadało prawdzie. Co do płatności E. R. zeznał, że za rzeczywiście dostarczone paliwo odbiorcy płacili w całości taką kwotę, jaka się za faktyczną dostawę należała. Za nadwyżkę przy zawyżonych fakturach kupujący płacili po 40 groszy za każdy litr tej nadwyżki i tak samo za puste faktury. Płatności odbywały się przelewem lub gotówką. W zeznaniach złożonych w charakterze strony w dniu 7 stycznia 2016 r. podatnik przyznał, że nie kupował paliwa na zapas, nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa, w internecie sprawdzał, czy jego dostawcy posiadają koncesję na obrót paliwem, czy są aktywnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Dokonywanie zakupów paliwa od firmy [...] uzasadnił tym, że tankował tam (tj. w Ł. przy ul. [...]) jeszcze wcześniej, chyba od 2005 r., kiedy nie istniała jeszcze firma [...]. W pewnym momencie powstał dług wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych i był zmuszony kontynuować zakupy paliwa w firmie [...], aby uniknąć konsekwencji postępowania windykacyjnego. Zeznał, że ustaleń odnośnie zakupów paliwa dokonywał z E. R., jednakże nie podpisywał z tą firmą umowy na dostawę paliwa. Zeznał, że faktury nie były wystawiane do każdego tankowania. Po każdorazowym tankowaniu zapisywane były na kartce: data tankowania, numer samochodu, ilość zatankowanego paliwa. Przy odbiorze faktury sprawdzał zgodność ilości paliwa na fakturze z zapisami na kartce. Faktury odbierał ze stacji. Wyjaśnił, że nie ustalał formy płatności za paliwo, ale ze względu na zadłużenie w firmie [...] zasadniczo były to płatności gotówkowe. Dodał, że dług, który posiadał w tej firmie spłacił prawdopodobnie w 2012 roku. Jak płacił gotówką, były drukowane dowody KP. Organ zwrócił uwagę, że podatnik potwierdził wprawdzie, że do każdej faktury wystawionej przez spółkę [...] było dostarczone paliwo, jednakże w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie dał wiary tym twierdzeniom. W ocenie organu wskazanie zapłaty przelewem za ww. faktury, opiewające na kwoty kilkunastu, a częściej nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych i jednoczesne wystawianie dokumentów potwierdzających przyjęcie zapłaty za te faktury w formie gotówki, miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Ponadto, w ocenie organu, przedstawiony przez podatnika sposób kontroli ilości zatankowanego paliwa - tj. wyłącznie przy odbiorze faktur i wyłącznie na podstawie kartek sporządzonych i posiadanych przez [...], a niekiedy bez sprawdzenia tej zgodności (zeznania kierowcy N. B.), wydaje się nieprawdopodobny w sytuacji, gdy faktury dotyczyły sprzedaży ponad 10 tys. litrów paliwa i zapłaty rachunków o znacznej wartości. Organ odwołał się także do zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, zatrudnionych w firmie podatnika w latach 2011 -2014 kierowców: M. M., M. T. i N. B. i wyjaśnił, że z zeznań tych wynika, że kierowcy zasadniczo tankowali pojazdy "na trasie", jeśli zachodziła taka konieczność. Natomiast po zakończeniu wyjazdu, zostawiali pojazd właścicielowi w bazie, a przed odjazdem pojazd był przygotowany do drogi, w tym zatankowany. Nie dokonywali oni systematycznego tankowania pojazdów na stacji paliw spółki [...]. Przyznali, że właściciel wprowadził zasadę, że sam zajmował się tym podczas nocnych postojów w Ł., co zdaniem organu, w świetle zasad doświadczenia życiowego, łatwo wpisuje się w proceder fikcyjnego obrotu paliwami. Tym samym kierowcy nie znali wszystkich okoliczności zaopatrywania firmy w paliwo do tankowania ciągników siodłowych, którymi realizowali przewozy. Zdaniem organu było to ze strony podatnika działanie celowe, aby nie wtajemniczać dodatkowych osób w faktyczne zasady nabywania paliwa. Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami (ON) miały miejsce już na etapie dystrybucji, tj. w spółce [...]. Odwołał się do włączonej do akt sprawy kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r., określającej spółce [...] zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do maja 2013r. oraz ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] października 2014 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję organu I instancji. Uzasadniał, że organy podatkowe obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdziły, że spółka [...] w prowadzonych księgach podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. Faktury te były wystawione przez firmy PUH A. N. i PHU "P. " M. P.. Z ustaleń organu wynika, że A. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zawierał umów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie posiadał warunków technicznych do przechowywania i obrotu paliwami, nie wynajmował i nie posiadał pojazdów ani innego sprzętu do tej działalności. Zeznał też, że nie wie, kto fizycznie wystawiał faktury sprzedaży, on nie dokonywał żadnych nabyć ani dostaw towarów handlowych, nie miał środków pieniężnych na zakup paliwa i nie dokonywał takich zakupów. Nie zna firmy [...]. Firmę założył za nawową J. K., który przygotował wszystkie dokumenty "w zamian za ubezpieczenie ZUS" . Także drugi z kontrahentów spółki [...] - PHU P. M. P. w styczniu i lutym 2011 r. (okres zaksięgowania przez spółkę faktur od tego kontrahenta) nie prowadził działalności gospodarczej. Potwierdził, że spółka [...] była jego kontrahentem, ale działalność prowadził od maja 2009 r. do końca 2010 r. Przyznał, że handel paliwami prowadził bez wymaganej koncesji. M. P. wskazał, że "sprzedawany" przez niego olej napędowy wcześniej zakupywał od PTU M. W. z K.. Osoba ta z kolei, przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nic nie wie na temat działalności "jej firmy" i sprzedaży oleju napędowego, ponieważ swoją działalność założyła na prośbę znajomego, za co otrzymała zapłatę w kwocie [...]zł. Tym samym, skoro powyższe dowody wskazują, że spółka [...] nie nabyła oleju napędowego według faktur wystawionych od swoich kontrahentów, to nie mogła go również odsprzedać dalej, w tym na rzecz podatnika. W wyniku wyeliminowania przez organ podatkowy z obrotu prawnego faktur wystawionych przez podmioty: PUH A. N. i PHU "[...]" M. P., a tym samym zakwestionowania dostaw objętych nimi towarów, ilości paliwa, które spółka [...] faktycznie pozyskała od innych dostawców, wskazanych m.in. przez E. R., były niewspółmiernie małe w stosunku do wielkości wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, dowodem ewidentnie wskazującym na wystawianie przez spółkę [...] nierzetelnych faktur na rzecz podatnika jest zabezpieczony w miejscu zamieszkania E. R. w dniu 23 marca 2015 r. zeszyt z opisem "[...] Sp. z o.o. opłaty przelewem i KP 2009, 2010, 2011, 2012 rok". E. R. przyznał, że faktury o nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] wystawione na rzecz podatnika, to faktury puste. W tym też zakresie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował w całości wskazane faktury jako podstawę odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Odnośnie natomiast pozostałych faktury VAT wystawionych w 2011 r. przez tego kontrahenta organ odwoławczy wyjaśnił, że ilość zakupionego paliwa jest w nich zawyżona. Jak ustalono, ilość paliwa możliwa do zatankowania jednorazowo do każdego z czterech pojazdów podatnika, to maksymalnie ok. 4.000 litrów i tę ilość paliwa przyjął do wyliczeń podatkowych organ I instancji, opierając się na szacunkowym wskazaniu samego podatnika. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował wartości zakupu netto, odpowiadające ilościom oleju napędowego wykazanego na tych fakturach w ilościach ponad 4.000 litrów. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że dany pojazd (według numeru rejestracyjnego) w dacie wykazanej na dowodach WZ nie przebywał w Ł. z powodu wykonywania w tym czasie usług przewozu towarów, organ wykluczył w ogóle możliwość jego tankowania w stacji spółki [...]. Organ odwoławczy zauważył, że według ustaleń organu I instancji, faktury spółki [...] na rzecz firmy [...] były wystawiane zbiorczo, najczęściej dwa razy w miesiącu i wskazano w nich numery rejestracyjne wszystkich (jednorazowo czterech) pojazdów, aktualnie będących w posiadaniu podatnika. Nie podano konkretnych dat tankowania poszczególnych samochodów, nie załączono żadnego zestawienia ani dowodów wydania towaru (paliwa). Do całej faktury na kilka lub kilkanaście tysięcy litrów paliwa (pobieranego na przestrzeni dłuższego czasu) zastosowaną jedną cenę pomimo, że cena rynkowa paliw zmienia się wielokrotnie w ciągu miesiąca. W zestawieniu dokumentów rozchodowych spółki [...] do każdej faktury jest tylko jeden dowód wydania towaru, w większości z tą samą datą, która figuruje na fakturze. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że w dniu wskazanym na dokumencie WZ została wydana cała ilość paliwa wykazana na fakturze i zostały zatankowane wszystkie pojazdy, co fizycznie nie było możliwe. Wobec stawianych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego m.in. w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań E. R. celem ustalenia, czy odpowiadające zakwestionowanym fakturom zbiorczym dowodowy WZ faktycznie dokumentują jednorazowe, czy wielokrotne tankowania i ustalenie faktycznie wykorzystywanych w działalności ciągników siodłowych, ich marki, pojemności zbiorników (kserokopie ewidencji środków trwałych, dowodów zakupu, sprzedaży pojazdów, umów najmu, leasingu, itp.), jak również dołączenia kserokopii poleceń wyjazdów służbowych. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy, oceniając złożone przez świadka E. R. w dniu 14 lutego 2017 r. zeznania, nie dał wiary twierdzeniom świadka dotyczącym sporządzania i wydawania podatnikowi w 2011r. "asygnat", które rzekomo miały stanowić podstawę do wystawiania dowodów WZ i świadczyć o dokonywaniu tankowań pojazdów w innych datach niż wynikające z dowodów WZ. Argumentował, że zgromadzony w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy nie potwierdził, że faktury wystawione przez spółkę [...] były fakturami zbiorczymi, wystawionymi do wielu tankowań pojazdów w różnych datach. Organ odwołał się do włączonej do akt historii rozchodów oleju napędowego, wykazanych przez spółkę [...], w tym za okres 1 stycznia 2011 r. – 31 grudnia 2011 r. w formie elektronicznej na nośniku CD. Analiza powyższego zestawienia wskazuje, że dowody WZ wykazane przez spółkę [...] (za wyjątkiem dowodu z dnia 10 czerwca 2011. do faktury [...] z tego samego dnia) nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności wydania paliwa, czyli zatankowania pojazdów P. K., lecz są "dopasowane" do wystawionych uprzednio faktur, celem uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Organ odwoławczy ustalił nadto, że faktury spółki [...] na rzecz firmy podatnika były wystawiane zazwyczaj dwa razy w miesiącu i wskazano na nich numery rejestracyjne czterech pojazdów używanych w danym okresie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 10 czerwca 2011 r., w której wskazano jeden numer rejestracyjny - [...], natomiast na fakturach: nr [...] z dnia 18 września 2011r., nr [...] z dnia 30 września 2011r. i nr [...] z dnia 17 października 2011 r. wskazano także ciągnik siodłowy o nr rej. [...], który - jak wynika z innych dowodów - w dacie wystawienia ww. faktur nie był już przez podatnika używany). Według organu, w świetle dokumentów rozchodowych spółki [...], w dniu wskazanym na dokumencie WZ miała zostać wydana cała ilość paliwa wykazana na fakturze, co przy posiadanych podatnika czterech ciągnikach siodłowych było fizycznie niemożliwe. Dowody WZ zostały wystawione również do faktur, co do których w trakcie przesłuchania w dniu 5 maja 2015r. E. R., na podstawie dowodu - zeszytu z opisem "[...] Sp. z o.o. opłaty przelewem i KP 2009, 2010, 2011, 2012 rok" jednoznacznie stwierdził, że były to puste faktury. Na nierzetelność faktur, jak też wystawionych do nich dowodów WZ wskazują, zdaniem organu odwoławczego, również dowody podatkowo-księgowe firmy podatnika, na podstawie których ustalono, że w datach figurujących na tych dokumentach niektóre pojazdy przebywały poza Ł. - wykonywały przewozy towarów. Świadczą o tym polecenia wyjazdów służbowych kierowców, faktury sprzedaży i dokumenty przewozowe CMR, dowody opłat drogowych, dowody zakupu paliwa na terenie kraju, wyciągi z rachunków kart płatniczych, itp., które dołączono do sporządzonego zestawienia, znajdującego się w aktach sprawy. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w wyniku postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nie miały miejsca transakcje zakupu paliwa od firmy [...] w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Jest to tym istotniejsze, że organ dokładnie ustalił, jaką pojemność posiadały baki poszczególnych pojazdów, jakie w omawianym okresie posiadał podatnik i wykorzystywał w swej działalności gospodarczej. Organ uzasadniał, z odwołaniem do regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" oraz orzecznictwa krajowego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE), że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności i nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Skoro przepisy ustawy o VAT wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Umożliwienie zatem podatnikom obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiłoby zalegalizowanie sprzecznych z prawem działań i prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczeń podatkowych opartych nie na rzeczywistym przebiegu zdarzeń w ramach działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i przedłożonych przez podatnika faktur. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik miał świadomość, że jego działanie/współdziałanie skierowane jest na uzyskanie korzyści w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku VAT naliczonego. Weryfikując jednak ustalenia organu I instancji co do możliwości tankowania pojazdów w stacji paliw spółki [...] w kontekście wykazanych zawyżonych zakupów w zakwestionowanych fakturach organ odwoławczy uznał, że wymagają one korekty, gdyż do wyliczeń należało przyjąć inne niż organ I instancji, a ustalone w toku dodatkowego postępowania dowodowego pojemności zbiorników paliwa ciągników siodłowych używanych przez podatnika w 2011 r. w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikają następujące dane dotyczące używanych przez podatnika w 2011 r. ciągników siodłowych: 1) VOLV O FH 12 460 o nr rej. [...], od 16.05.2011r. - [...] używany przez cały 2011 rok - pojemność zbiorników paliwa - 980 litrów, 2) VOLVO FH 12 420 o nr rej. [...], od 18.04.2013r. - [...] używany przez cały 2011rok - pojemność zbiorników paliwa -1.180 litrów, 3) VOLVO FH 12 o nr rej. [...], używany w miesiącach: styczeń - sierpień 2011 r., pojemność zbiorników paliwa przyjęto jak wyżej - 1.180 litrów, 4) DAF XF 380 o nr rej. [...], używany w miesiącach: styczeń - czerwiec 2011 r., pojemność zbiornika paliwa- 560 litrów, 5) RENAULT 460 MAGNUM DXI o nr rej. [...], używany od 11 kwietnia do końca 2011 r., pojemność zbiorników paliwa - 715 litrów, 6) RENAULT 440 MAGNUM DXI o nr rej. [...], używany w miesiącach listopad-grudzień 2011 r., pojemność zbiornika paliwa - 975 litrów. Organ ustalił również, że ciągnik siodłowy o nr rej. [...] użytkowany był przez podatnika na podstawie umowy najmu od M. W. M. i w ewidencjach księgowych podatnik wykazał faktury za wynajem za miesiące styczeń - sierpień 2011 r. Za pozostałe miesiące roku podatkowego podatnik nie wykazał kosztów najmu tego ciągnika, a według dowodów CMR nie wykorzystywał go do wykonywania usług transportowych, dlatego też (pomimo wyszczególnienia nr rejestracyjnego tego pojazdu na kilku fakturach wystawionych przez spółkę [...] w miesiącu wrześniu i październiku 2011r.) nie znajduje uzasadnienia uwzględnienie kosztu rzekomego tankowania tego pojazdu na podstawie faktur: nr [...] z dnia 18 września 2011 r. i nr [...] z dnia 30 września 2011 r. W toku postępowania dowodowego wykluczono możliwość przechowywania paliwa w inny sposób (poza zatankowaniem samochodów), gdyż sam podatnik oświadczył, iż przed rokiem 2014 nie posiadał dodatkowych zbiorników na paliwo i nie dokonywał zakupów paliwa "na zapas" . Biorąc pod uwagę okoliczność, że w datach wykazanych na dowodach WZ niektóre pojazdy przebywały poza Ł., wykonując międzynarodowe usługi przewozu towarów, wykluczono możliwość ich tankowania na stacji [...]. Dotyczy to faktur: nr [...] z dnia 19 czerwca 2011r. (WZ z tego samego dnia), nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. (WZ z dnia 29 czerwca 2011r.), nr [...] z dnia 22 lipca 2011r. (WZ z tej samej daty), nr [...] z dnia 31 lipca 2011 r. (WZ z dnia 29 lipca 2011 r.), nr [...] z dnia 31 sierpnia 2011r. (WZ z dnia 30 sierpnia 2011r.), nr [...] z dnia 30 września 2011r. (WZ z dnia 29 września 2011r.). Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy ocenił, że podatnik w złożonych deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2011 r. w sposób nieuprawniony skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z pustych oraz zawyżonych faktur VAT wystawionych w wyżej opisanych okolicznościach przez spółkę [...], w wyniku czego zawyżył kwoty podatku naliczonego za: styczeń 2011 r. – o kwotę [...]zł, za luty 2011 r.- o kwotę [...]zł, za marzec 2011 r. – o kwotę [...]zł, za kwiecień 2011 r. – o kwotę [...]zł, za maj 211 r. – o kwotę [...]zł, za czerwiec 2011 r. – o kwotę [...]zł, za lipiec 2011 r. – o kwotę [...]zł, za sierpień 2011 r . – o kwotę [...]zł, za wrzesień 2011 r. – o kwotę [...]zł, za październik 2011 r. – o kwotę [...]zł, za listopad 2011r. – o kwotę [...]zł i za grudzień 2011 r. – o kwotę [...]zł. Dokonując rozliczenia VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. stwierdził, że kwoty nabyć netto (nabycia pozostałe) oraz odpowiadające im kwoty VAT w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji nie uległy zmianie za miesiące: luty, październik, listopad i grudzień 2011 r. W odniesieniu natomiast do miesięcy: styczeń, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. organ odwoławczy orzekł na niekorzyść strony w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W ocenie organu odwoławczego, przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, dotyczących zakupu oleju napędowego do wymienionych na nich pojazdów w ilościach przekraczających pojemność znajdujących się w nich zbiorników na paliwo lub w miesiącach kiedy dany pojazd nie był już używany (dot. ciągnika siodłowego nr rej. [...] - używanego do sierpnia 2011 r.) lub sytuacjach, gdy dany pojazd nie mógł być tankowany na stacji paliw w Ł. z uwagi na realizowanie w tym czasie przewozów międzynarodowych, stanowiłoby rażące naruszenie ww. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem prowadziłoby do przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości w całości lub w części nie miały miejsca. Tym samym zakaz z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, nie ma tu zastosowania z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. Organ za chybione uznał zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów postępowania, podkreślając przede wszystkim, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się przy prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie została zakwestionowana wysokość sprzedaży dokonanej przez podatnika, jak również wysokość wynikającego z niej podatku VAT należnego i podkreślił, że nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie innych (np. nielegalnych) źródeł zaopatrzenia w paliwo, nie wymaga tego również wskazany wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji za całkowicie błędne uznał zarzuty podatnika, że ustalenie ilości paliwa jaka była mu potrzebna do wykonania przewozów towarów w ramach prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej było niezbędne do weryfikacji, czy faktury na zakup paliwa odpowiadały rzeczywistości. W skardze na decyzję organu, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że wszystkie zakupy paliwa od spółki [...] nie zostały faktycznie dokonane; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w szczególności poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o niewykonaniu dostaw paliwa na rzecz strony; pominięcie zeznań podatnika potwierdzających zakup paliwa, dowolne przyjęcie, że dostawca podatnika nie dokonał dostaw paliwa, a faktury, którymi posługiwał się podatnik były nieprawdziwe; jednostronną analizę faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach, wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podatnika argumentował, że w regulacjach ustawy o VAT nigdy nie występował przepis zakazujący odliczenia podatku naliczonego z faktur prawidłowo wystawionych przez sprzedającego. Zarzucił, że w materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek próby udowodnienia, że objętość kupionego paliwa nie zgadza się z objętością zużytego paliwa. Podnosił, że organ pominął nie tylko zeznania podatnika, ale i jego pracowników – kierowców w sytuacji, gdy wszyscy oni potwierdzili zakup paliwa w spółce [...] oraz fakt, że samochody podatnika wykonywały w tym okresie stałe i liczne kursy, zużywając zakupione paliwo. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest w części uzasadniona, choć nie z przyczyn jakie wskazane zostały w treści jej zarzutów. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z przedstawionymi regułami, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w części, w której organ podatkowy II instancji orzekł na niekorzyść podatnika, naruszając przez to zakaz ustanowiony w art. 234 O.p. W tej też części (obejmującej rozstrzygnięcie określające kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r.) kontrolowana decyzja została przez Sąd uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Wydając decyzję w części reformatoryjną, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, organ stwierdził, iż istnieje podstawa do obniżenia kwoty zwrotu podatku VAT za wskazane wyżej miesiące 2011 r. Przyznał, że jest to orzeczenie mniej korzystne dla podatnika niż wydane w I instancji, jednak posłużył się argumentem rażącego naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że zakaz reformationis in peius stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93 wskazał, że respektowanie zakazu reformationis in peius (występującego również w systemie prawa administracyjnego, w tym podatkowego) należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Tym samym, zmiana decyzji na niekorzyść strony odwołującej się może nastąpić jedynie w wyjątkowych przypadkach, przy wypełnieniu przesłanek określonych w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja "rażąco narusza prawo" lub "interes publiczny". Przewidziana w końcowej części cytowanego przepisu możliwość odstąpienia od zakazu reformationis in peius ma zatem charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji. Rozstrzygając sprawę na niekorzyść odwołującego się, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 in fine O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. "Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13, a także: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755 – oraz powołane w tych publikacjach orzecznictwo i literatura). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła wyjątkowa sytuacja, uzasadniająca możliwość odstąpienia od zakazu z art. 234 O.p. W szczególności brak jest podstawy do stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji w sposób rażący naruszył prawo materialne. Zmiana treści decyzji wynikała bowiem wyłącznie z zaniedbań dowodowych organu I instancji, który poprzestał na szacunkowym wskazaniu pojemności baków w pojazdach podatnika, bez należytego zbadania tej kwestii. Dopiero wskutek podniesionych zarzutów odwołania, organ II instancji zlecił wyjaśnienie tego zagadnienia. To właśnie wyniki tego postępowania uzupełniającego spowodowały wydanie decyzji reformatoryjnej, która w części naruszyła zakaz reformationis in peius. Należy stanowczo podkreślić, że nowe dowody nie były związane z brakiem współpracy podatnika z organem i utrudnianiem przez niego dojścia do prawdy materialnej, ale wynikały z przedwczesnego zamknięcia postępowania dowodowego przez organ I instancji i niewyjaśnienia podstawowych okoliczności, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Organ ten, dążąc do urealnienia ilości zakupionego przez podatnika oleju napędowego i dysponując wiedzą o możliwościach w zakresie jego przechowania, winien w pierwszej kolejności zweryfikować twierdzenia o pojemności zbiorników paliwowych w autach, które były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Bezspornie bowiem podatnik nie dysponował innymi sposobami przechowania tego towaru, nabywał tyle paliwa, ile zmieściło się do baku pojazdu. Stąd też w realiach niniejszej sprawy można co najwyżej uznać, że organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów procesowych, które skutkowały niewłaściwym określeniem wysokości zobowiązania (wysokości zwrotu podatku), nie zaś naruszenia prawa materialnego i to w sposób rażący. Wprawdzie ponoszenie ciężaru podatków jest wpisane w konstytucyjną zasadę praworządności i powszechności opodatkowania, jednak organ podatkowy – w świetle wskazanej zasady – nie może na podatnika przerzucać ciężaru swoich zaniechań i zaniedbań w zakresie czynności prawnoprocesowych. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie, o jakim mowa, organ odwoławczy uwzględni powyżej dokonaną wykładnię przepisu art. 234 O.p. i właściwie zastosuje omówioną instytucję, tj. wyda decyzję z uwzględnieniem zakazu orzekania na niekorzyść podatnika. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne, nie znajdując równocześnie innych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu była ocena, czy podatnik posiadał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od należnego w okresie podatkowym (2011 r.) z faktur wystawionych przez [...] Spółkę z o.o. Zdaniem organów podatkowych spółka [...] nie mogła sprzedać podatnikowi takich ilości paliwa, jakie wynikają z wystawionych dokumentów rozliczeniowych i WZ, bowiem nie wykazała, że je uprzednio nabyła. W toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym ustalono, że podmiot ten brał udział w przestępstwie wyłudzania VAT. Polegało to m.in. na nabywaniu i wystawianiu pustych faktur, tj. takich, którym nie towarzyszył jakikolwiek obrót oraz na zawyżaniu ilości towaru wskazywanego w dokumentach obrazujących rzeczywistą transakcję sprzedaży. Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, że zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie dokonał na rzecz skarżącego dostawy towarów w nich opisanych, tj. sprzedał podatnikowi w datach wskazanych w tych dokumentach paliwo w ilościach tam wymienionych. W opinii Sądu podatnik nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala przyjąć, że dostaw tych w wykazanych rozmiarach nie mogła dokonać spółka [...]. Nie sposób przy tym pominąć materiału dowodowego, zebranego w sprawie karnej dotyczącej przedstawiciela zarządu spółki [...] – E. R.. W postępowaniu tym podejrzany złożył wyjaśnienia, w których wskazał, że spółka [...] w latach 2011-2012 wprowadzała do obrotu puste faktury, zaś podatnik był jednym z ich odbiorców. W zeznaniach złożonych w charakterze świadka E. R. wskazał te faktury VAT wystawione dla P. K., które nie dokumentowały obrotu. Przyznał, że miały one charakter pustych dokumentów rozliczeniowych, za którymi nie szła dostawa towaru. Świadek zeznał też, że część faktur była świadomie zawyżana, co również znajdowało odzwierciedlenie w sposobie rozliczania się stron – podatnik za fikcyjną nadwyżkę paliwa płacił tak jak za pustą fakturę (40 groszy za litr). Podobny rezultat wynika z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy wobec spółki [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, że deklarowanymi dostawcami paliwa dla tej spółki byli A. N. i M. P., którzy w omawianym okresie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogli (ze względów finansowych i logistycznych) sprzedać tego towaru. [...] nie mogła zatem dysponować taką ilością oleju napędowego, by zabezpieczyć dostawy wykazane dla podatnika. Spółka miała bowiem ograniczone możliwości magazynowe, dlatego też nie mogła posługiwać się skutecznie argumentem, że dostawy te były realizowane z zapasów. Dokumenty wewnętrzne spółki [...] (dokumenty rozchodowe) świadczą o tym, że dostawy odbywały się w dacie wystawienia faktury. Nie były to zatem faktury zbiorcze, obejmujące wiele dostaw, które odbywały się w różnych dniach. Dowodzą tego w szczególności dokumenty WZ, których daty pozostają zbieżne z datami faktur. W fakturach stosowano nadto jedną stawkę cenową, choć ten asortyment cechuje znaczna dynamika zmienności cenowych. Dlatego też nie dano wiary zeznaniom E. R. w części dotyczącej asygnat (dokumenty te za żaden z kontrolowanych okresów podatkowych nie zostały przedstawione organom podatkowym) i wystawiania zbiorczych WZ, obejmujących wydania towaru w różnych okresach. W tych warunkach znaczne ilości paliwa, jakie zostały wykazane w fakturach, co do których E. R. stwierdził, że są puste w części, nie mogły zostać odebrane przez podatnika, dysponującego wyłącznie pojemnością baków samochodowych. Dlatego też w pełni uzasadnionym było postępowanie organów zmierzające do urealnienia wielkości dostaw, skutkujące zakwestionowaniem części przedstawionych w sprawie rachunków i prawa podatnika do odliczenia podatku. W ramach tego postępowania ustalono, jakie ilości paliwa mógł odebrać podatnik zważywszy na pojemność zbiornika w aucie, ale też wykazano, że część z pojazdów, których numery rejestracyjne wskazano w rachunkach, nie mogła zostać zatankowana na stacji należącej do spółki [...], bowiem w tym czasie z ich udziałem wykonywano usługi transportowe poza Ł.. Wbrew twierdzeniu podatnika ustalenia organu nie są ani dowolne, ani profiskalne. Opierają się one na analizie całości materiału dowodowego, uwzględniają te dowody, które pozostają ze sobą w korelacji treściowej i stanowią zdecydowaną większość. Pozostałym dowodom organ odmówił wiarygodności. Taka ocena realizuje dyrektywy płynące z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Dotyczy to również dowodu z zeznań świadków – M. M., M. T. i N. B., które organ – wbrew stanowisku skarżącego – przeanalizował i należycie ocenił. Z zeznań tych nie można jednak wywieść takich okoliczności, jakie sugeruje skarżący. Świadkowie przyznali, co pozostaje poza sporem, że samochody firmy [...] były tankowane m.in. na stacji należącej do spółki [...]. Wskazali jednak, że kupowali też paliwo, będąc w trasie. Tankowaniem aut po zjeździe do bazy zwykle zajmował się sam podatnik. Często miało to miejsce w godzinach nocnych. Kierowcy nie mieli też żadnego kontaktu z obiegiem dokumentów pomiędzy firmami oraz płatnościami, nie potrafili wskazać nawet przybliżonej ilości zakupionego paliwa, ani dat, w których odbywało się tankowanie pojazdów. W takich okolicznościach racjonalnym było stwierdzenie organów podatkowych, że podatnik musiał nie tylko wiedzieć o przestępczym procederze spółki [...], ale w nim świadomie uczestniczył, co oczywiście wyłącza jego prawo do odliczenia podatku. Nie jest przy tym istotne, że podatnik dysponował paliwem, które było mu niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe koniecznym jest bowiem, by dostawa przedmiotowego towaru została dokonana pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały dokonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący w treści faktur. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W tym więc kontekście rozważania zawarte w skardze (a wcześniej w odwołaniu), a dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez skarżącego i jego zapotrzebowania na paliwo, nie mają znaczenia dla sprawy. Organy nie miały bowiem obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości dokonał dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Istotne dla podważenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie wykazanie, że dostaw tych (w całości lub w części) nie wykonała spółka [...]. W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody (art. 210 § 4 O.p.). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych) i art. 187 O.p., bowiem organ rozważył wszystkie dowody zebrane w sprawie i z ich całokształtu wywiódł określone w sprawie fakty. Nie pominął przy tym celowo (kierując się wyłącznie interesem Skarbu Państwa) tych dowodów, które mogły być nośnikiem informacji korzystnych dla podatnika. To, że ostatecznie ustalono inne fakty niż wskazywane przez skarżącego świadczy albo o niewiarygodności tych dowodów (dotyczy to np. zeznań podatnika, czy w części zeznań E. R.), albo o nadinterpretacji ich treści przez samego podatnika (jak w wypadku zeznań kierowców firmy [...]. Brak jest też jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że organy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły słuszny interes strony, ograniczając jej dostęp do prowadzonej sprawy i nie wypełniając obowiązku wyjaśniania z art. 124 O.p. Zaprzeczają temu materiały zabezpieczone w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych, z których wynika, że podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu, informując go o każdej czynności i dając prawo do wypowiedzenia się o zebranych dowodach. Zupełnie niezrozumiałe jest stawianie w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p. (podobnie jak art. 235 O.p.), skoro organ ten – reagując na zarzuty odwołania – zlecił dodatkowe czynności dowodowe organowi I instancji, a następnie dowody te wykorzystał w sprawie i na ich podstawie wydał decyzję reformatoryjną (w części dla podatnika korzystną). W omawianych warunkach nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niezasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to wiąże się bowiem z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W niniejszej sprawie natomiast wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał opisanych w nich dostaw (w całości lub w części). Z tych względów w punkcie II wyroku oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania, zawarte w punkcie III wyroku, uzasadnia przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz podatnika całości kosztów, zważywszy na fakt, że uległ on jedynie nieznacznie (ok. 1% wartości przedmiotu zaskarżenia). Nie można też nie podkreślić, że uchylenie przez Sąd decyzji w części nie było skutkiem uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów skargi, ale wynikało z zakresu kognicji sądu administracyjnego i badania z urzędu legalności decyzji. To zaś doprowadziło do przekonania, że w sprawie naruszono przepis art. 234 O.p. (niewskazany w skardze).