I SA/Lu 86/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Marcin Małek, Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.213.2023.23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Zaskarżonym aktem z dnia 29 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił wydania P. spółce z o.o. w W. (płatnikowi, wnioskodawcy, skarżącemu) opinii o stosowaniu preferencji – zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat odsetek wynikających z umowy pożyczki z dnia 16 września 2020 r. na rzecz podatnika H. w N. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z wnioskiem płatnik i podatnik należą do luksemburskiej grupy kapitałowej H. R., specjalizującej się w tworzeniu przestrzeni pracy (w tym powierzchni biurowej), działającej w Polsce, Wielkiej Brytanii, Niemczech i Czechach oraz na Słowacji i Węgrzech. Grupa zajmuje się projektowaniem, budowaniem oraz zarządzaniem nieruchomościami. Według wnioskodawcy, podatnik spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Organ uznał za zrealizowane wymogi, o których mowa w przepisach tej ustawy: art. 21 ust. 3 pkt 1a (wypłacający odsetki płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), art. 21 ust. 3 pkt 2 (podatnik, otrzymujący odsetki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Republice Cypryjskiej od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania), art. 21 ust. 3a, ust. 3b, ust. 4 i ust. 5 (jedynym udziałowcem płatnika i jedynym wspólnikiem podatnika nieprzerwanie przez okres 2 lat jest H. S.A. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, podlegający tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), oraz art. 22b (istnieje podstawa prawna do uzyskania informacji podatkowych). Nadto, nie ziściła się negatywna przesłanka zwolnienia z opodatkowania, wynikająca z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustalenia nie wskazują, aby w odniesieniu do omawianej pożyczki zachodziły okoliczności świadczące o nierynkowym charakterze transakcji. Powodem odmowy wydania opinii było stwierdzenie przez organ, że zachodzą negatywne przesłanki, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (art. 21 ust. 3c) i nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności z tytułu odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w powiązaniu z art. 4a ust. 29). W kontekście zgromadzonej dokumentacji zachodzą też uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 23 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek. Istnieje również przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi na terenie Republiki Cypryjskiej rzeczywistej działalności gospodarczej. Z ustaleń dokonanych na podstawie zaoferowanego przez wnioskodawcę materiału dowodowego wynika, że podatnik pełni w grupie rolę wewnętrznego banku. Rozpoczął faktyczną działalność w grudniu 2021 r., kiedy to przeniesiono do portfela spółki pożyczki zawarte przez dotychczasowy bank grupy. Głównym celem działalności podatnika jest finansowanie tych podmiotów, które zostały zakwalifikowane do części o podwyższonym ryzyku inwestycyjnym, a co za tym idzie, mają przynosić większy zysk. Przychód podatnika stanowią odsetki od spłaty kredytów, udzielanych podmiotom z grupy. Organ przeanalizował sprawozdania finansowe podatnika za drugie półrocze 2021 r. (rozpoczęcie działalności) oraz za 2022 r., uwzględniając przychody, zysk i opodatkowanie. Wskazał, że o ile stawka podatku dochodowego w Republice Cypryjskiej wynosi 12,5%, to po odliczeniu ulg i niepodlegających opodatkowaniu dochodów kwota podatku do zapłaty w tym okresie wyniosła około 3,24% zysku. W ocenie organu oznacza to, że odsetki wypłacane przez płatnika na rzecz podatnika podlegają faktycznemu zwolnieniu, a rzeczywista stawka opodatkowania znacząco odbiega od podanej w oświadczeniu i realnie jest bliska zeru. Nie można też stwierdzić, aby podatnik zapłacił składkę na rzecz obronności, o której – jako o obciążeniu potencjalnym – mowa w sprawozdaniu finansowym za 2022 r. Wobec tego podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Republiki Cypryjskiej. Obowiązujące na Cyprze regulacje podatkowe, wykorzystywane przez grupę powodują, że odsetki otrzymywane od polskiego płatnika podlegają faktycznemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do wymogu efektywnego opodatkowania, organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C-115/16) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (wyrok w sprawie I SA/Lu 316/22). Zdaniem organu, że aby dany podmiot był rzeczywistym właścicielem należności, musi otrzymywać je dla własnych korzyści, samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu, ponosić ryzyko ekonomiczne, nie być pośrednikiem, przedstawicielem itp. Nadto musi prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są w związku z tą działalnością. W ocenie organu, istotny jest fakt krótkiego okresu działalności podatnika, mającego za sobą tak naprawdę jeden pełny rok księgowy, który można poddać analizie pod kątem posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego należności wypłacanych przez płatnika. Po przeanalizowaniu jednak sprawozdań finansowych organ stwierdził, że aktywa trwałe podatnika stanowią wyłącznie należności z tytułu pożyczek. Zwrócił przy tym uwagę, że kapitał własny podatnika wynosi 1000 EUR, natomiast kapitał zapasowy ma wartość 206.688.316 EUR. Wnioskodawca potwierdził na żądanie organu, że pożyczki udzielane przez spółkę są finansowane ze środków dostarczanych przez udziałowca (H. S.A.) w drodze podwyższeń kapitału zapasowego, ale w przyszłości pożyczki takie mogą być finansowane z odsetek uzyskanych ze spłat od udzielonych pożyczek. Zdaniem organu, analiza dostarczanych danych finansowych prowadzi do odmiennych wniosków. Cały zysk za rok 2021 został bowiem przekazany w formie dywidendy (zaliczki) do jedynego udziałowca, a wartość tej zaliczki ostatecznie przekroczyła wysokość zysku netto za wskazany rok. Zatem źródło pożyczek stanowią wyłącznie środki przekazane przez H. S.A. na kapitał zapasowy, które mogą zostać w krótkim czasie umorzone i wycofane. Dodatkowo, w ocenie organu, ze sprawozdania finansowego podatnika za rok 2022 nie wynika, aby nie posiadał on zobowiązań wobec podmiotów powiązanych. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na powstałe w tym roku zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania w łącznej kwocie 8.886.977 EUR na rzecz H. L. , K. L., S. Ltd oraz H. L.. Odnosząc się do kwestii rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności organ wskazał, że jedynymi aktywami podatnika są należności z tytułu pożyczek (225.671.717 EUR) oraz aktywa obrotowe (142.262 EUR). Spółka nie posiada żadnych środków trwałych, koszt administracyjny w kontrolowanym roku księgowym wyniósł 55.477 EUR i obejmuje wszystkie wydatki związane z prowadzeniem działalności tj. wynagrodzenia, koszty lokalu, koszty materiałów eksploatacyjnych czy wynagrodzenie biegłego rewidenta. Podatnik nie zatrudnia pracowników, korzysta z personelu innego podmiotu, który świadczy tego typy usługi dla cypryjskich spółek grupy. Nie posiada własnego lokalu, ale korzysta na podstawie umowy "Cost Sharing" z lokalu o powierzchni 20 m2, który jest również wykorzystywany przez pozostałe cypryjskie spółki z grupy (jak zaznaczył organ, wnioskodawca nie odpowiedział wprost na pytanie, ile jest tych podmiotów). Zgodnie z informacjami wnioskodawcy, podatnik posiada dwóch członków zarządu: S. pełni jednocześnie funkcje członka zarządu w innych podmiotach z grupy, natomiast C. pełni takie funkcje zarówno w podmiotach z grupy, jak i w podmiotach z nią niezwiązanych. Wszystkie dokumenty spółki są przygotowywane, procedowane i wdrażane w siedzibie podatnika na Cyprze, tam odbywają się posiedzenia zarządu. Księgowość finansowa związana z samymi pożyczkami jest prowadzona przez holenderskiego księgowego, zatrudnionego przez jedną ze spółek z grupy na podstawie wewnątrzgrupowej umowy o świadczenie usług. Jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy, wnioskodawca nie wyjaśnił, ile podmiotów jest w ten sposób obsługiwanych. Zdaniem organu, wszystkie przytoczone powyżej dane świadczą o braku statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek wypłacanych przez płatnika. Jedynym przedmiotem działalności podatnika jest działalność finansowa, polegająca na udzieleniu pożyczek podmiotom z grupy. Źródło udzielanych pożyczek stanowi wyłącznie kapitał zapasowy, udostępniony przez jedynego udziałowca, natomiast cały wypracowany zysk jest przekazywany w formie dywidend do tego podmiotu. Członkowie zarządu podatnika są zatrudnieni równocześnie w wielu innych podmiotach, wiele kluczowych działań jest realizowanych przez inne spółki z grupy. Lokal o niewielkiej powierzchni, wskazany jako miejsce funkcjonowanie podatnika, jest wykorzystywany przez inne podmioty z grupy, a wszystkie te spółki obsługuje czterech pracowników. Wobec tego w odniesieniu do podatnika nie można mówić o autonomii w podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych związanych z przeznaczeniem należności, a jedynie o bieżącym administrowaniu działalnością. Spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą. Wszystkie kluczowe decyzje dotyczące pożyczek są podejmowane przez organy innych podmiotów z grupy. Co za tym idzie, podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymywanych od płatnika, nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu, ponieważ – nie prowadząc rzeczywistej działalności – nie podejmuje samodzielnie decyzji biznesowych. Skoro nie jest rzeczywistym właścicielem należności, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy, stanowiłoby nadużycie prawa. Wnioskodawca jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a innymi podmiotami z grupy, zlokalizowanymi poza Republiką Cypryjską. Organ podkreślił, że przepisy regulujące kwestie wydawania opinii o stosowaniu preferencji wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do jej zastosowania, a organ ocenia przede wszystkim dowody i oświadczenia przedłożone przez wnioskodawcę, nie będąc zobowiązanym do pozyskiwania materiału dowodowego samodzielnie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie P. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na: - wykładni rozszerzającej przesłanki zawartej w treści art. 21 ust. 3c ustawy, sprowadzającej się do uznania, że w celu zastosowania zwolnienia podatnik powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu, podczas gdy literalna treść przepisu uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia od niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, - wadliwym oparciu się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w tym w szczególności na wyrokach z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 w celu pominięcia regulacji ustawowych, - art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 4a pkt 29 lit. a-c, art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", w tym przesłanek świadczących o posiadaniu tego statusu przez odbiorcę należności, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, że na gruncie tych przepisów podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek otrzymywanych od płatnika, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Republiki Cypryjskiej, a w konsekwencji zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia z 23 maja 2022 r.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego, sprowadzającą się do uznania, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby i nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności, podczas gdy z materiału dowodowego wynika przeciwna teza. Według skarżącego, zostały spełnione wszystkie przesłanki upoważniające organ do wydania opinii o stosowaniu preferencji – podatnik podlega rzeczywistemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, jest też rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz należności odsetkowych, w tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nieprawidłowo interpretuje przesłankę z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., wadliwie przyjmując, że określenie "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" należy rozumieć jako efektywne opodatkowanie po stronie odbiorcy należności w kraju jego rezydencji. Ustalając efektywną stawkę opodatkowania, organ ogranicza się jedynie do prostego porównania kwot zysku i zapłaconego podatku, pomijając przy tym szereg istotnych czynników wpływających na rzeczywisty wymiar ciężaru podatku. Tymczasem podatnik stosuje stawkę podatku zgodną z prawem cypryjskim wynoszącą 12,5%. Dodatkowo, zgodnie z tamtejszym prawem, stosuje mechanizm odliczenia tzw. odsetek hipotetycznych (NID). Skarżący wskazał na cel wprowadzenia tej instytucji do systemu podatkowego zwracając uwagę, że jest to ulga podatkowa stanowiącą rodzaj zachęty rządu cypryjskiego do lokowania działalności finansowej w tym kraju, jest zatem wyrazem dozwolonej konkurencji podatkowej w ramach UE. Efektywna stopa opodatkowania osiągnięta przez podatnika jest zgodna z prawem, a także ze standardem rynkowym obowiązującym wśród spółek finansowych z siedzibą na Cyprze. Ponadto, rozwiązanie to jest bliskie mechanizmowi, który został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w ramach art. 15cb u.p.d.o.p. Skarżący zakwestionował tezę, że jeżeli dany kraj wprowadza preferencje podatkowe zgodne z prawem wspólnotowym, to dochodzi do braku efektywnego opodatkowania. Akceptacja tego rodzaju stanowiska oznaczałaby przyjęcie, że granica liczbowa między efektywnym opodatkowaniem a brakiem zwolnieniem byłaby w istocie płynna. Cytowany w zaskarżonym akcie wyrok w sprawie C- 115/16, z którego organ wywodzi przesłankę efektywnego opodatkowania, zapadł na gruncie dalece odmiennego stanu faktycznego. Dotyczył finansowania typu back-to-back, efektywna stawka opodatkowania była znacznie niższa niż w przypadku podatnika, a w sprawie zaangażowane były podmioty spoza Unii Europejskiej. W ocenie strony, wykładnia 21 ust. 3c u.p.d.o.p. została dokonana w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu. Nie zawiera on bowiem jakiegokolwiek sformułowania o wymogu efektywnego opodatkowania czy braku korzystania ze zwolnień przedmiotowych. Jest to niedozwolona wykładnia na niekorzyść podatnika, nadto narusza zakaz wykładni per non est, czyniąc zbędną frazę "od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". Kreowanie dodatkowych wymogów prawnych w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów jest przekroczeniem granic określonych zasadą demokratycznego państwa prawa. W niniejszej sprawie organ zdekodował przesłankę z art. 21 ust. 3c ustawy z powołaniem się na źródło pozaustawowe, tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE. Jak zaznaczono w uzasadnieniu skargi, w wyroku w sprawie I SA/Lu 316/22 (także powoływanym przez organ) sąd w zakresie wymogu efektywnego opodatkowania nawiązywał co prawda do tzw. "wyroków duńskich", ale w rzeczywistości przywołał tezę z publikacji dr Filipa Majdowskiego, ówczesnego pracownika Ministerstwa Finansów, a to można oceniać w kategorii nadużycia. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do wywodzenia wymogu efektywnego opodatkowania odbiorcy płatności z dyrektywy IR, a nadto fakt, że jedynie jednostki podmiotowo zwolnione z opodatkowania nie mogą korzystać ze zwolnienia jednoznacznie wynika z brzmienia polskich przepisów. W dodatku – zdaniem płatnika – organ był świadomy zasad funkcjonowania cypryjskiego systemu podatkowego, a jednak w uzasadnieniu odmowy całkowicie pominął przyczyny, które doprowadziły do efektywnego opodatkowania podatnika na poziomie 3,24%. Dowodzi to, że organ działał jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy o korzystaniu ze zwolnienia od opodatkowania względem całości dochodów, pomijając przy tym wszelkie okoliczności niespójne z tą tezą. W uzasadnieniu zarzutów, powiązanych z kwestią rzeczywistego właściciela i rzeczywistej działalności skarżący zwrócił uwagę, że ocena adekwatności substancji ekonomicznej została dokonana w oderwaniu od celu działania podatnika, skonsolidowanej substancji ekonomicznej posiadanej przez inne podmioty z grupy oraz charakteru źródeł finansowania, w tym argumentów przemawiających za zasadnością przyjęcia takiej struktury finansowania. W przypadku międzynarodowych grup kapitałowych powszechnie występującym w praktyce gospodarczej podejściem jest powołanie wyspecjalizowanych w ramach grupy podmiotów, pełniących specyficzne role, a finansowanie wewnątrzgrupowe w formie pożyczek jest powszechnym modelem pozyskiwania kapitału przez podmioty powiązane. Poziom substancji ekonomicznej podatnika jest adekwatny do pełnionych przez niego funkcji. Skarżący wyjaśniał, że w grupie wydzielono dwie odnogi – jedną do inwestycji długoterminowych i bezpiecznych, drugą do osiągania wyższych zysków przy jednoczesnym wyższym ryzyku. Celem działalności podatnika jako spółki finansowej (banku wewnątrzgrupowego) są: zarządzanie portfelem pożyczkowym, rozwój działalności pożyczkowej oraz ograniczenie ryzyk inwestorów. Skarżący zwracał uwagę, że spółka ma dostęp do w pełni wyposażonego biura, wystarczającego do prowadzenia działalności finansowej. Na jej rzecz świadczone są usługi recepcyjne. Podatnik wykonuje swoje funkcje za pośrednictwem dyrektorów, będących członkami zarządu, korzysta też wedle potrzeb z usług pracowników powiązanych podmiotów cypryjskich, zaś brak bezpośredniego zatrudnienia pracowników wynika ze świadomej decyzji biznesowej spółki i sposobu funkcjonowania grupy na Cyprze. Badanie substancji na gruncie skonsolidowanym powinno obejmować cały kontekst funkcjonalny istnienia danego podmiotu w grupie, z uwzględnieniem zasobów spółek powiązanych, co potwierdzono w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego, utworzenie struktury spółek z grupy w jurysdykcji cypryjskiej znajduje historyczne i biznesowe uzasadnienie. Pełnienie przez te same osoby zbliżonych funkcji w różnych podmiotach z grupy było uzasadnione ekonomicznie, a sprawowanie funkcji poza grupą wpływa pozytywnie na zakres ich doświadczenia. Podejście grupy koncentruje się na efektywnej alokacji zasobów międzynarodowych. W odniesieniu do źródeł finansowania skarżący argumentował, że organ dokonał nieuzasadnionej ich gradacji i bezzasadnie wywiódł konsekwencje negatywne w związku z finansowaniem pożyczek ze środków przeznaczonych na kapitał zapasowy, nie zaś na kapitał zakładowy. Błędne było też uznanie, że środki przeznaczone na kapitał zapasowy mogą zostać w krótkim czasie umorzone i wycofane. Organ uważa również, że celem działalności podatnika jest finansowanie tych z podmiotów z grupy, które zostały zakwalifikowane do części o podwyższonym ryzyku inwestycyjnym, a jest to nadinterpretacja. Według skarżącego, twierdzenia o braku autonomii decyzyjnej podatnika nie są uzasadnione, pozostają wręcz w sprzeczności z ustalonymi okolicznościami. Z uwagi na rolę spółki jako podmiotu finansującego grupę, decyzje zarządu dotyczą przede wszystkim kwestii istotnych z perspektywy przedmiotu prowadzonej działalności, czyli głównie zawierania i zatwierdzania umów kredytowych, właściwej realizacji tych transakcji oraz decyzji strategicznych. Członkowie zarządu zatwierdzają każdą transakcję pożyczkową – podejmują niezbędne decyzje i podpisują wymaganą dokumentację. Analizują każdy wniosek pożyczkowy, złożony przez potencjalnych pożyczkobiorców i pozyskują analizę cen transferowych celem ustalenia odpowiedniego oprocentowania oraz okresu trwania umowy, omawiają wyniki analizy cen transferowych, wykorzystując je jako podstawę oferty dla potencjalnego kredytobiorcy, otrzymują zawiadomienie o żądaniu wypłat, sprawdzają je i zatwierdzają, natomiast jeden z nich autoryzuje płatności w bankowości internetowej. Podatnik samodzielnie decyduje o przeznaczeniu odsetek, ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem czy innym podmiotem zobowiązanym do przekazania odsetek oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą opartą o autonomicznie podejmowane decyzje. Zatem posiada status rzeczywistego właściciela odsetek otrzymywanych od płatnika. Co do zgodność oświadczeń podatnika ze stanem rzeczywistym skarżący przekonywał, że po pierwsze - wątpliwości w tym zakresie winny być uzasadnione, a po wtóre, jeżeli organ miał takie, to powinien dążyć do ich wyjaśnienia, czego nie uczynił, w szczególności nie zwracał się do wnioskodawcy o dodatkowe dokumenty czy informacje. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazywał, że organ dokonał dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sposób gromadzenia materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu oraz jego ocena nie czynią zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych. W szczególności postępowanie dowodowe było prowadzone tak, by wykazać z góry założoną tezę, organ nie dążył do odpowiedniego wyjaśnienia sprawy, a całościową ocenę oparł na zestawieniu przypadkowych faktów i informacji. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem wydany przez organ akt – odmowa wydania opinii w sprawie preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiada prawu. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat odsetek należnych z tytułu umowy pożyczki, pochodzącej od spółki mającej siedzibę w Polsce (płatnik, będący równocześnie wnioskodawcą w sprawie) na rzecz spółki holdingowej z siedzibą w Republice Cypryjskiej (podatnik). Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika z art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p., na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (...). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszył przy tym zasady: legalizmu i prawidłowego rozumowania. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, a uzasadnienie odmowy wydania opinii w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego było wadliwe. Skarżąca podniosła, że organ pominął istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku akcentowała strona. Zdaniem skarżącej, organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny, pomijając argumentację w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności. Pominięto też specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego, zaś deklarowany w tym zakresie substrat jest adekwatny do potrzeb tego podmiotu. Ze sprawozdania finansowego wysnuto z kolei wadliwy wniosek o niepodleganiu przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu, podczas gdy na Cyprze dochód z odsetek podlega opodatkowaniu w stawce 12,5% (zdaniem skarżącej przesłanka efektywności opodatkowania jest zresztą nieuprawnioną nadinterpretacją organu, wywiedzioną z aktów pozaustawowych, w szczególności z orzeczeń TSUE). Bezzasadnie zatem uznano, że efektywna stawka opodatkowania wyniosła 3,24% i była bliska zeru. Wbrew dowodom uznano również, że podatnik nie posiada autonomii decyzyjnej, podczas gdy podejmuje wszystkie decyzje związane z udzielaniem pożyczek i ich obsługą. W ocenie Sądu, zarzuty strony nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek kierowanych do niej wystąpień. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby kolejnego wystąpienia do strony, odmiennie natomiast niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane. Podkreślić należy, że - jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach strony i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający np. spółce produkcyjnej. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Jak bowiem ustalono, zatrudnia czterech pracowników, którzy obsługują wszystkie spółki z grupy na Cyprze. Nie posiada własnego lokalu, ale korzysta z pomieszczeń o łącznej powierzchni 20 m2, wspólnych dla pozostałych spółek cypryjskich z grupy. Posiada dwóch członków zarządu, przy czym S. G. pełni jednocześnie funkcje w zarządach innych spółek z grupy, zaś C. C. – zarówno w spółkach z grupy, jak i innych niepowiązanych podmiotach. Księgowość prowadzona jest przez księgowego z Holandii (jest on zatrudniony przez jedną ze spółek z grupy). Ustalone okoliczności dają więc uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem funkcjonuje wyłącznie formalnie, zważywszy na wykazywane obroty, które bez wątpliwości (z punktu widzenia logiki i doświadczenia) wymagają adekwatnego do ich rozmiaru czynności obsługowych, to zaś z kolei pozwala sądzić, że wykazywany substrat osobowo-lokalowy nie jest wystarczający. Nie można przy tym również nie podkreślić, że członkowie zarządu, nawet przy założeniu pełnej znajomości spraw grupy, z racji wielości funkcji w różnych podmiotach (także spoza struktury grupy) obiektywnie nie mogą w pełni identyfikować się z podatnikiem, co w wypadku kadry odpowiedzialnej za działalność podmiotu jest niezwykle istotne. Skoro zaś zdecydowana część dochodów spółki (będącej holdingiem pasywnym) stanowią odsetki od udzielonych pożyczek, to nie bez znaczenia pozostaje też sposób zarządzania księgowością – także na zasadzie kooperacji z innymi spółkami i przez osobę spoza kraju siedziby podatnika. W ocenie Sądu, poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę jego stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało na tych danych ze sprawozdań, które wskazują na niski poziom odprowadzonych należności z tytułu podatku dochodowego. W niniejszej sprawie pełne sprawozdanie złożone zostało za 2022 r., bowiem spółkę podatnika utworzono w 2021 r. Sam wnioskodawca wskazał, że założeniem dla jej powołania było finansowanie wewnętrzne – spółka jest wewnętrznym bankiem dla spółek z grupy. Z analizy sprawozdań podatnika (cząstkowego za 2021 r. i całościowego za 2022r.) wynika, że główny przychód spółki stanowią odsetki od udzielanych kredytów. Największy wskaźnik kosztowy to różnice kursowe (z tego tytułu w 2022 r. spółka poniosła stratę. Podatek dochodowy do zapłaty w 2021 r. wyniósł 9.830 EUR, zaś w 2022 r. (pełnym roku działalności) - 326.491 EUR, przy osiągniętych przychodach w kwocie 13.078.527 EUR i zysku przed opodatkowaniem w kwocie 10.054.081 EUR. Jakkolwiek zatem obowiązująca w Republice Cypryjskiej stawka podatkowa wynosi 12,5%, to realnie kwota podatku do zapłaty stanowiła 3,24% zysku przed opodatkowaniem. W skardze wskazano, że powyższe jest efektem wyniku finansowego działalności gospodarczej oraz uprawnień związanych z ulgami podatkowymi (mechanizm odliczenia hipotetycznych kosztów odsetek od dochodu podlegającego opodatkowaniu -NID). Skarżąca, kwestionując przyjętą przez organ metodologię zestawienia poziomu dochodów spółki i wysokości opodatkowania, sama wskazuje w skardze, że modelowy sposób ustalenia realnej stopy procentowej winien uwzględniać m.in. ulgi i odliczenia, a zatem – jak należy rozumieć – także te profity podatkowe, jakie wynikają na terenie Republiki Cypryjskiej z NID. Ulga ta oczywiście jest instytucją w pełni legalną (czego nie kwestionuje organ), jednak – jak wskazano – prowadzi w sytuacji podatnika (przy skali wykazywanych przychodów i kosztów) do braku realnego opodatkowania dochodu. Ostatecznie bowiem, przy zastosowaniu wspomnianej ulgi, spółka płaci podatek na obiektywnie niskim poziomie. W tym względzie przywołane zostało orzeczenie TSUE w sprawie C-115/16. Nie sposób jednak odmówić racji skarżącej, gdy twierdzi, że okoliczności obu spraw – rozpoznawanej przez organ i badanej przez TSUE - są zbieżne, a nawet łatwo porównywalne. Dotyczy to przede wszystkim wysokości realnego opodatkowania - w sprawie TSUE wynosiło ono zaledwie 0,06%, podczas gdy w niniejszej sprawie już 3,24%. Organ nie wskazał wobec tego, jaki miernik przyjmuje do stwierdzenia, że opodatkowanie jest rzeczywiście znikome. To zaś powoduje, że w omawianej części – braku efektywności opodatkowania – Sąd nie podziela stanowiska organu. Wskazane dane sprawozdawcze były jednak – w ocenie Sądu - niezbędne przede wszystkim dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności odsetkowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Te zaś przesłanki, jak wskazano powyżej, mają charakter samodzielny i rozłączny, a spełnienie choćby jednej z nich prowadzić musi do odmowy wydania opinii. Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości, wzywając do złożenia określonych wyjaśnień. Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie organ wskazał na trzy przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 23 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem odsetek uzyskanych od płatnika, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w Republice Cypryjskiej rzeczywistej działalności gospodarczej. Jest "portfelem", wewnętrznym bankiem dla spółek z grupy, finansującym działalność o podwyższonym ryzyku inwestycyjnym, nie podejmującym autonomicznych decyzji i nie posiadającym zaplecza techniczno-osobowego adekwatnego do zakresu i przedmiotu działalności. Uzyskiwane od płatnika odsetki przekazuje podmiotowi nadrzędnemu. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Jak wynika z art. 21 ust. 3 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przytoczone regulacje ustawy podatkowej, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowią implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Z kolei art. 26b ust. 1 u.p.d.o..p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Co istotne, wskazane przesłanki mają charakter rozłączny. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z nich powoduje, że organ ma podstawy do wydania odmowy. Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby. W Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek wskazano, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie. Argumentacja tej treści wynika również z orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16). Wynika z niego, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22). Zauważyć też należy, iż konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i o zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w oczywistym związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca jako płatnik i podmiot będący podatnikiem (o statusie spółki z o.o. według prawa cypryjskiego) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej H. L.. 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika posiada H. S.A. w Wielkim Księstwie Luksemburga, która to spółka (będąca spółką dominującą w grupie) jest też jedynym udziałowcem podatnika – H. w N. . Jak wykazano w sprawie, udziałowiec obu spółek: podatnika i płatnika (spółka w Luksemburgu) faktycznie z jednej strony finansuje podatnika, zapewniając mu środki na udzielanie pożyczek wewnątrzgrupowych, z drugiej – jest faktycznym odbiorcą ostatecznym środków pochodzących z odsetek i dywidend, które w znakomitej części są jej przekazywane przez podatnika. Jak ustalono, w latach 2021 - 2022 spółka zapłaciła podatek na bardzo niskim poziomie. Dochód podatnika jest generowany zasadniczo z odsetek od udzielanych pożyczek (w 2021 r. - 265.819 EUR, w 2022 r. - 13.078.527 EUR, w 2021 r.). Podatnik zasadniczo zapewnia bezpieczeństwo finansowe spółkom z grupy, jest swoistym bankiem wewnętrznym. W 2022 r., będącym pierwszym pełnym rokiem działalności podatnika, spółka ta poniosła stratę z tytułu różnic kursowych (zasadniczy koszt spółki). Spółka korzysta też z ulgi NID, a kwota podatku do zapłaty w 2022 r. wyniosła ok. 3,24% zysku przed opodatkowaniem (podczas, gdy w Luksemburgu stawka podatku wynosi 17%). Organ wskazał też na relatywnie niski i niezmienny od lat kapitał własny podatnika (1.000 EUR), przy stale podnoszonym kapitale zapasowym, który w 2022 r. posiadał wartość 206.688.316 EUR. Jedynymi aktywami są należności z tytułu pożyczek (2022 r. - 225.671.717 EUR), zaś aktywa obrotowe znajdowały się w tym okresie na niskim poziomie (142.262 EUR). Podobnie niskie są koszty administracyjne ( w 2022 r. wyniosły one 55.477 zł i obejmowały m.in. wynagrodzenia, w tym biegłego rewidenta i koszty lokalu). Płatnik potwierdził, że pożyczki udzielane przez podatnika są finansowane przez jego udziałowca, choć nie bezpośrednio, ale w drodze podwyższenia kapitału zapasowego. Tymczasem cały zysk nawet z pierwszego organizacyjnego roku działalności spółki został przekazany w formie zaliczki na dywidendę do H. S.A. Podatnik w 2022 r. posiadał też znaczne zadłużenie wobec innych podmiotów powiązanych (8.886.977 EUR). Do prowadzenia działalności gospodarczej spółka będąca podatnikiem wykorzystuje (wspólnie z innymi spółkami powiązanymi) biuro należące do innej spółki z grupy o powierzchni brutto 20 m2 brutto. Spółka nie zatrudnia pracowników, korzystając z kadry C. (4 osoby, które równocześnie obsługują wiele innych podmiotów z grupy). Dwaj członkowie zarządu (osoby fizyczne) pełnią równocześnie takie funkcje w wielu innych podmiotach z grupy i spoza niej. Księgowy obsługujący spółkę działa na terenie Holandii. W tych warunkach (uwzględniających – zgodnie z postulatem skarżącej – badanie skonsolidowane, bo wskazano przecież na podobny sposób współdziałania także innych spółek z grupy, choćby w zakresie tego samego lokalu, tej samej kadry zarządczej) należy podzielić wątpliwości (uzasadnione przypuszczenia) organu co do braku rzeczywistej działalności podatnika w kraju rezydencji, jak również prawdziwości złożonego w tej kwestii oświadczenia. Zarówno bowiem sposób organizacji tego podmiotu, jak i opisane przepływy finansowe pomiędzy podatnikiem i jego udziałowcem świadczą o tym, że podatnik pełni wyłącznie rolę pośrednika, a jego funkcja w grupie nie ma charakteru gospodarczego, a wyłącznie podatkowy. Wskazuje to na fakt, że podatnik działa formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych, a zatem co najmniej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś jej zarząd – jakkolwiek działa formalnie (m.in. podpisuje dokumentację) – ma znikomy wpływ na działalność tego podmiotu, który jest faktycznie uzależniony w swoich decyzjach biznesowych od spółki nadrzędnej (która go finansuje). Konstatacji tej nie zmieniają przywołane w skardze założenia przyszłościowe, związane z samofinansowaniem się podatnika. Organ dokonał bowiem badania stanu sprawy na datę wydania zaskarżonego aktu. Skarżąca podkreśla, że każdy z kwestionowanych aspektów działania podatnika pozostaje w zgodzie z prawem cypryjskim (np. wysokość kapitału, poziom opodatkowania) oraz jest uzasadniony ekonomicznie (rozmiar substratu osobowego i lokalowego, łączenie funkcji zarządczych w spółkach z grupy, międzynarodowy zasięg księgowości grupy), zaś alokowanie środków na kapitały czy wykorzystywanie preferencji podatkowych jest uprawnieniem podatnika, z którego nie można czynić w sprawie zarzutu. Trzeba jednak stanowczo podkreślić, że rzeczą organu (a zatem i Sądu) nie jest dokonywanie oceny legalności funkcjonowania podmiotu w kraju rezydencji, ale ustalenie czy z punktu widzenia struktury, w której działa i sposobu tego działania (współdziałania w grupie) nie istnieje uzasadnienie dla przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki odmowy wydania w sprawie tego podmiotu opinii o stosowaniu preferencji. Wynika to z celu regulacji prawnych, który nie ogranicza się przecież wyłącznie do eliminacji oszustw. Odnosząc się do zarzutów skarżącej nieuwzględniania holdingowego charakteru spółki podatnika zaznaczyć trzeba, że istotą stanowiska organu nie jest podważanie zwyczajowych praktyk takich podmiotów, ale ocena konkretnie ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących wydanie opinii. Współmierność substratu majątkowo – osobowego, na którą powołuje się skarżąca, powinna zostać przez nią co najmniej uprawdopodobniona, i to nie jedynie poprzez negację stanowiska organu. Skarżąca powołała się natomiast wyłącznie na ignorancję organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej, zaprzeczając równocześnie, że jej działanie nie polega na pośrednictwie, na co – jak zasadnie wskazał organ – wskazują ustalone w sprawie okoliczności. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju swej siedziby, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 21 ust. 3c powołanej ustawy. Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.