I SA/Lu 860/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (organ I instancji) odmawiające A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością S.K. w B. P. (spółka) wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za lipiec oraz sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z kosztami przelewów [...] zł, [...] euro i [...] euro. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT w wymienionych wyżej kwotach. Zdaniem spółki, nigdy nie została jej doręczona decyzja organu I instancji z dnia [...] mocą której zmieniono spółce rozliczenie VAT za lipiec i sierpień 2011 r. w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i jednocześnie nałożono na nią obowiązek zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur w wysokości [...] zł za lipiec 2011 r. i [...] zł za sierpień 2011 r. Korespondencję zawierającą tę decyzję, po uprzednim dwukrotnym awizowaniu na drzwiach biura spółki (k. 43, t. I akt podatkowych), pracownik placówki pocztowej wydał M. T., który nie był uprawniony do odbierania przesyłek kierowanych do spółki, nie był jej pracownikiem, nie dysponował pieczątką spółki ani zawiadomieniem o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej i nigdy nie składał oświadczenia, że jest właścicielem spółki (k. 4, t. I akt podatkowych). Dlatego, według spółki, wykonanie decyzji organu I instancji z dnia [...] w trybie egzekucji, przez zajęcie jej rachunków bankowych, było pozbawione podstaw prawnych, a wobec tego bezprawnie wyegzekwowane kwoty wraz z kosztami przelewów tych środków stanowią nadpłatę, którą organ I instancji ma obowiązek zwrócić spółce. Ponadto, w przekonaniu spółki, w związku z tym, że nie doręczono jej decyzji organu I instancji z dnia [...] z końcem 2016 r. doszło do przedawnienia należności jakie wynikają z tego rozstrzygnięcia podatkowego, o czym stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.). Spółka argumentowała również, że złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, zmierzającej do wykonania decyzji z dnia [...], co jednak nie wstrzymało jej toku i w następstwie zajęcia rachunków bankowych doszło do nieuprawnionego wyegzekwowania dochodzonych należności, które, zdaniem spółki, stanowią nadpłatę. Według organu, należało zgodzić się z rozstrzygnięciem i argumentami przyjętymi przez organ I instancji, który odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił przy tym, że spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja organu I instancji w sprawie rozliczenia VAT i obowiązku zapłaty kwot wynikających z wystawianych przez nią faktur. Decyzja ta, jak zgodnie stwierdziły organy podatkowe w toku instancji, została doręczona spółce w dniu [...] grudnia 2016 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2016 r. pracownicy organu I instancji podjęli próbę doręczenia decyzji z dnia [...] pod adresem siedziby spółki. W związku z tym, że pracownik spółki był zajęty obsługą klienta, pracownicy organu podatkowego udali się na I piętro budynku, w którym mieści się siedziba spółki. Tam zostali zatrzymani przez mężczyznę, który poinformował, że w siedzibie spółki nie ma nikogo uprawnionego do odbioru korespondencji adresowanej do niej i zażądał, aby wszystkie przesyłki doręczać spółce za pośrednictwem operatora pocztowego. Mężczyzna ten odmówił podania imienia i nazwiska. Ponownie w dniu [...] listopada 2016 r. pracownicy organu I instancji podjęli próbę doręczenia decyzji z dnia [...] w siedzibie spółki, gdzie P. S., jej pracownik, który wcześniej w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej odbierał korespondencję kierowaną do spółki, odmówił przyjęcia korespondencji stwierdzając, że nie ma już stosownego upoważnienia, gdyż właściciel zabronił mu odbierania przesyłki. W świetle powyższych okoliczności, według organu, spółka miała wiedzę o tym, że została wydana decyzja i o tym, że pracownicy organu podatkowego chcieli ją doręczyć w siedzibie spółki. Natomiast spółka konsekwentnie usiłowała uniemożliwić doręczenie rozstrzygnięcia organu I instancji, chcąc doprowadzić do przedawnienia spornych obowiązków. Organ zauważył przy tym, że późniejszą korespondencję kierowaną do spółki nadal odbierał (opatrując stosowną adnotacją) P. S, jako upoważniony pracownik. Następnie organ motywował, że decyzja organu I instancji z dnia [...] wraz z postanowieniem z dnia [...] o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały nadane na adres siedziby spółki, w jednej kopercie, za pośrednictwem operatora pocztowego. Jak wynika z dowodu doręczenia, omawiana przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: [...] listopada, a później [...] listopada 2016 r. Awiza pozostawiano na drzwiach biura spółki i w dniu [...] grudnia 2016 r. przesyłkę odebrał M. T. Pracownicy placówki pocztowej wyjaśnili, że [...] grudnia 2016 r. po odbiór przesyłki, adresowanej do spółki, zgłosił się M. T. Dysponował zawiadomieniem o złożeniu jej w placówce pocztowej i twierdził, że jest właścicielem spółki, ale zapomniał zabrać pieczątkę firmową spółki i odpis Krajowego Rejestru Sądowego. Organ zauważył, że w odpowiedzi na reklamację omawianego doręczenia, jaką złożyła spółka, [...] S.A. powołała się na te same okoliczności, potwierdzając wydanie korespondencji M. T. W przekonaniu organu, trudno racjonalnie przyjąć, że przypadkowa osoba dysponowała zawiadomieniem o złożeniu korespondencji w placówce pocztowej. W dalszej kolejności organ argumentował, że spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odwołania od rozstrzygnięcia organu I instancji. W konsekwencji decyzja z dnia [...] stała się ostateczna i prawomocna. Wobec tego organ I instancji miał obowiązek uzyskać od spółki, w trybie przymusu egzekucyjnego, należności wynikające z ostatecznej, a także prawomocnej decyzji i wyłącznie one zostały od spółki wyegzekwowane. W przedstawionym stanie sprawy organ ocenił, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w istocie wbrew ostatecznej i prawomocnej decyzji organu I instancji z dnia [...], co uzasadniało zastosowanie art. 165a § 1 O.p. Dodatkowo organ odnotował, że w sprawie sygn. I SA/Lu 503/17 oddalona została skarga spółki na postanowienie nieuwzględniające zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji w celu przymusowego wykonania decyzji organu I instancji z dnia [...]. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Domagała się jego uchylenia wraz z postanowieniem organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 165a O.p. przez błędne przyjęcie, że decyzja organu I instancji z dnia [...] istnieje w obrocie prawnym i podlega wykonaniu. Tymczasem, jak wywodziła spółka, w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu potwierdzającego doręczenie jej rozstrzygnięcia podatkowego z [...]. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumenty przedstawione wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie w zażaleniu na postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Akcentowała, że pracownik placówki pocztowej całkowicie dowolnie wydał korespondencję kierowaną do spółki M. T., osobie nieuprawnionej, a kiedy sama spółka zgłosiła się po odbiór tej korespondencji, dowiedziała się od pracownika placówki pocztowej, że wydano ją innej osobie. Wobec tego, w ocenie spółki, nie można zasadnie mówić o doręczeniu jej decyzji organu I instancji w sposób odpowiadający prawu, co oznacza, że sporny wniosek o stwierdzenie nadpłaty należało rozpatrzeć pozytywnie. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Spór spółki z organem koncentruje się na kwestii czy w zaistniałych okolicznościach, w świetle prawa, można prowadzić postępowanie podatkowe w celu merytorycznego wyjaśnienia czy istnieje nadpłata opisywana przez spółkę we wniosku o jej stwierdzenie. Wobec tego trzeba przypomnieć, że w myśl art. 165a O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte (§ 1). W okolicznościach analizowanej sprawy, jak trafnie stwierdził organ I instancji, a następnie organ, mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją, w której postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Spółka bowiem w istocie wykorzystuje instytucję nadpłaty do odzyskania od organu podatkowego wyegzekwowanych od niej należności wywodząc, że decyzja, która stała się podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych i w dalszej kolejności przeprowadzenia egzekucji, nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nigdy nie doszło do jej doręczenia w sposób przewidziany prawem. Jednak, co pomija spółka, niedopuszczalne jest traktowanie instytucji nadpłaty jako instrumentu mającego doprowadzić do podważenia skutków prawnych decyzji podatkowej, jak również zasadności wystawienia na jej podstawie tytułu wykonawczego i przeprowadzonej egzekucji. Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie mogą być analizowane raz jeszcze te same okoliczności, które już były przedmiotem ustaleń i oceny najpierw na potrzeby wydania decyzji wymiarowej, a w dalszej kolejności przeprowadzenia egzekucji w celu jej wykonania. W tym miejscu należy nawiązać do uchwały sygn. II FPS 5/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl)., w motywach której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu mają różne przedmioty, a wobec tego te same okoliczności faktyczne i prawne nie mogą być dwukrotnie ustalane i oceniane. Odnosząc się do konsekwentnie prezentowanego zapatrywania spółki, należy więc w pierwszej kolejności wyjaśnić, że, co do zasady, nie jest dopuszczalne wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadniczo w tym celu, żeby ocenić czy doszło do doręczenia decyzji podatkowej, w tym przypadku zmieniającej spółce rozliczenie VAT, nakładającej na nią obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek w wystawianych fakturach. Mając na uwadze art. 72 § 1 pkt 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może zmierzać wyłącznie do ustalenia czy podatnik nadpłacił bądź nienależnie zapłacił podatek. Natomiast nie może ono dotyczyć ustalenia czy decyzja, która stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, już zrealizowanego, została prawidłowo doręczona. Zagadnienie doręczenia decyzji podatkowej jest bowiem przedmiotem analizy i oceny prawnej w tym postępowaniu podatkowym, w którym została wydana (kiedy strona składa od niej odwołanie) bądź gdy ma dojść do wszczęcia jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego w związku z tą decyzją już jako ostateczną (a więc doręczoną). Nie może być ono dwukrotnie rozstrzygane przez organy podatkowe, raz - mówiąc najogólniej - w postępowaniu wymiarowym i ponownie w dotyczącym nadpłaty. Podsumowując, jak to zostało zaznaczone wyżej, w rzeczywistości wniosek spółki nie dotyczy stwierdzenia nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., natomiast zmierza do osiągnięcia zupełnie innego rezultatu. Spółka, składając omawiany wniosek, chce bowiem doprowadzić do zakwestionowania decyzji organu I instancji z dnia [...] i czyni to w sposób, którego prawo nie dopuszcza. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji. Także jej zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji w celu wykonania wymienianej wyżej decyzji organu I instancji nie zostały uwzględnione. W tej sytuacji spółka uznała, że może podjąć próbę podważenia konsekwentnie kwestionowanego rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia [...] w sprawie zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jednak wbrew przekonaniu spółki, w obowiązującym stanie prawnym jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niedopuszczalny jako skierowany - można powiedzieć - przeciwko decyzji organu I instancji z dnia [...]. Tej treści stanowisko organu należy ocenić jako wyraz prawidłowej wykładni i trafnego zastosowania art. 165a § 1 O.p. w okolicznościach, w jakich spółka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Skoro spółka, oczekując stwierdzenia nadpłaty, całą swoją argumentację buduje zasadniczo na jednym twierdzeniu, według którego miała nigdy nie otrzymać decyzji organu I instancji z dnia [...], to w świetle tej treści przekonania spółki nie sposób nie zauważyć, że okoliczności opisane w notatkach sporządzonych przez pracowników organu I instancji w dniach [...] i [...] listopada 2016 r. wprost prowadzą do przeciwnego wniosku, zgodnie z którym spółka odmówiła przyjęcia korespondencji zawierającej tę decyzję (k. 44, 45 t. I akt podatkowych). Taka postawa strony postępowania podatkowego, adresata decyzji, wbrew oczekiwaniom spółki, wywołuje skutek prawny. Po pierwsze - w myśl art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony doręczać korespondencję za pośrednictwem pracowników urzędu obsługującego ten organ, a zatem organ I instancji nie musiał doręczać korespondencji spółce jedynie za pośrednictwem operatora pocztowego. Po drugie - według art. 151 O.p. osobie prawnej pisma doręcza się w lokalu jej siedziby, a więc spółka miała obowiązek zapewnić możliwość doręczania jej korespondencji w ten sposób w związku z postępowaniem podatkowym. Po trzecie zaś - z art. 153 § 1 i § 2 O.p. jednoznacznie wynika, że odmowa przyjęcia pisma, doręczanego w trybie art. 141 § 1 pkt 1 tej ustawy, uznana została przez ustawodawcę za równoznaczną z doręczeniem w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W świetle powyższego kontrolowane postanowienie nie narusza prawa. Organ prawidłowo wykluczył dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu rozpatrywania istoty sporu o nadpłatę, skoro wniosek w tej materii wynika tylko z tego, że spółka w instytucji nadpłaty dopatrzyła się drogi do zakwestionowania znaczenia prawnego decyzji organu I instancji z dnia [...] i egzekucji, która doprowadziła do wykonania tej decyzji. Spółka nie może pomijać, że, co do zasady, nie jest dopuszczalne postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej, w odniesieniu do tego samego podatku, tej samej należności, została wydana decyzja określająca, a w analizowanym przypadku zmieniająca spółce rozliczenie VAT i nakładająca na nią obowiązek zapłaty kwot wykazanych w fakturach jako podatek. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).