I SA/Lu 862/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zakresu podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...] i w dniu [...], A w L.wystąpiła o interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.03.283.51 ze zm.). Spółka wskazała, że prowadzi skład podatkowy i dokonuje importu gazu – kod CN 2711, przy czym w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego dokonuje zgłoszenia celnego gazu przemieszczanego na teren Terminala znajdującego się przy składzie podatkowym. W celu ochrony przed korozją instalacji i zbiorników, Spółka będzie stosować dodatek (inhibitor CN 3824 i CN 3811) do gazu. Spółka podała, że dodatek będzie nabywać od krajowych sprzedawców, którzy doliczają podatek akcyzowy w stawce 1822 zł/1000l i wyjaśniła, że dodatek będzie stosować w cysternach przed przyjęciem na skład podatkowy, a jego zawartość będzie mniejsza niż 0,2% objętości gazu – co nie stanowi produkcji. Spółka zapytała: 1/ czy dodatki stosowane do gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2/ czy może obniżać kwotę należnego dziennego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od zużytych dodatków do paliw na podstawie art. 21 ust. 8 oraz art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy. W swoim stanowisku Spółka w zakresie pierwszego zagadnienia uznała, że dodatki do paliw nie podlegają podatkowi akcyzowemu, gdyż wprawdzie są wyrobami akcyzowymi (art. 86 ust. 1 ustawy), jednak nie mają przypisanej stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, a równocześnie nie są paliwami zdefiniowanymi w art. 86 ust. 1 pkt 14 i 15. Po dodaniu inhibitorów do gazu staną się jego integralną częścią z przypisaną w art. 89 ust. 1 pkt 12 stawką akcyzy – 695 zł/1000kg i takie ich opodatkowanie ma potwierdzenie w art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. W zakresie drugiego pytania Spółka uznała, że skoro dodanie inhibitorów nie jest produkcją, to nie może obniżać podatku należnego o akcyzę zapłaconą przy ich nabyciu (art. 21 ust. 8 ustawy). Minister Finansów w interpretacji z dnia [...0 uznał, że stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania jest nieprawidłowe, a w zakresie drugiego prawidłowe. Co do pytania pierwszego wyjaśnił, że jest poza sporem fakt, iż przeznaczone jako dodatek do paliwa silnikowego wyroby o kodach CN 3811 i CN 3824 są, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, wyrobami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą. Wyjaśnił, że w zakresie obrotu i opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych przepisy ustawy i Dyrektywy Rady 2003/96/WE są wzajemnie spójne, a zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w jej ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Wskazał, że skoro Spółka będzie nabywać oferowane do wykorzystania jako dodatek do paliwa silnikowego inhibitory, będące wyrobami energetycznymi, to wobec nie określenia dla nich wyodrębnionej stawki akcyzy podlegają one przy nabyciu opodatkowaniu według stawki określonej dla "pozostałych paliw silnikowych" w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy – 1822/1000l. Co do pytania drugiego, organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym dodawanie do paliwa inhibitorów nie jest, zgodnie z art. 87 ust. 4 ustawy, produkcją, stąd zastosowania nie może mieć art. 21 ust. 8 ustawy. Pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. Spółka wezwała organ od usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi z dnia 10 września 2010 r. Minister Finansów uznał, że nie ma podstaw do zmiany stanowiska zawartego interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części uznania jej stanowiska zawartego we wniosku za nieprawidłowe i w tym zakresie zarzuciła naruszenia: - art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że inhibitory są paliwem silnikowym w sytuacji, gdy nie mogą one służyć jako paliwo silnikowe, a według kryterium przeznaczenia służą ochronie przed korozją instalacji, rurociągów i zbiorników; - art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy poprzez przyjęcie, że do inhibitorów ma zastosowanie stawka podatku w nim określona pomimo, że: 1/ jest to stawka dla paliwa silnikowego, a nie inhibitorów, których przeznaczenie może być inne niż dodatku do paliw silnikowych, 2/ jest najwyższa z przewidzianych w ustawie, 3/ powoduje podwójne opodatkowanie wyrobu, który po dodaniu do sprzedawanego przez Spółkę gazu będzie wraz z nim opodatkowany według stawki określonej w art. 86 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy (695 zł/1000kg). Zdaniem Spółki, obciążenie przedsiębiorcy przez organ różnymi stawkami za ten sam wyrób jest niedopuszczalne i pozbawione logiki, gdyż sprzedawany przez Spółkę gaz CN 2711 może być przeznaczony na cele opałowe, napędowe i inne (np. do palników), stąd odgórnie i "w ciemno" organ nie może ustalać jego przeznaczenia, a tym bardziej przeznaczenia dodawanych do niego inhibitorów, które maja inne przeznaczenie (antykorozyjne) i nie są paliwem silnikowym, ewentualnie mogą być jego integralnym składnikiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że argumentacja zawarta w zaskarżonej interpretacji zgodna jest z dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE (w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07) wykładnią art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE w podobnym stanie faktycznym dotyczącym wyrobu CN 3811. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W związku z motywacją zarzutów skargi wskazaną w jej uzasadnieniu zauważyć należy, że Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych, które zamierza dodawać (stosować, używać) do sprzedawanego gazu, bo czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego Spółki tylko w sytuacji określonej w art. 8 ust. 4 pkt 1 (co do wyrobu CN 3824 90 97) lub w art. 8 ust. 6 ustawy, gdyby będący podatnikiem dostawca tych wyrobów nie zdeklarował podatku akcyzowego w należnej wysokości. Spółka jest niewątpliwie przedsiębiorcą i podatnikiem podatku akcyzowego, jednakże w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego będzie nabywcą – konsumentem wyrobów energetycznych CN 3811 i CN 3824, a "zainteresowanym" ( "zainteresowaną" ), w rozumieniu art. 14a § 1 ordynacji podatkowej tylko z uwagi na potencjalną możliwość zaistnienia po jej stronie obowiązku podatkowego, jeśli dostawca nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. Sąd podziela dezaprobatę skarżącej Spółki wobec niedoskonałej precyzji ustawodawcy krajowego i wspólnotowego w określeniu obowiązku podatkowego kontrahenta Spółki, dezaprobatę wyraził również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 (LEX 467635) - pkt 28-32 wyroku. Sąd zauważa jednak, że właśnie ze względu na brak doskonałości ustawodawcy efekt jego działania kontrolowany jest z przyjęciem zasady racjonalności tych działań będącej niepisaną zasadą demokratycznego państwa i wykładni stanowionego w nim prawa. Precyzja w stanowieniu przepisów prawa, w szczególności normujących obowiązki podatkowe, jest równie pożądana jak precyzja w wykonywaniu i kontroli wykonywania przepisów prawa, a wszystkie te czynności są kosztowne choć gwarantują przewidywalność niezbędną również w działalności gospodarczej podmiotów prywatnych. Sąd zauważa, że stawki akcyzy na ogół ustalane są "odgórnie", a ustalane "oddolnie", jak w przypadku oleju napędowego barwionego i przeznaczonego na cele opałowe, są również "uciążliwe dla przedsiębiorców" i od kilkunastu lat budzące konstytucyjne wątpliwości, co jest również uciążliwe dla przedsiębiorców odbiorców tych wyrobów oraz organów państwa wszystkich szczebli. Wracając do skonkretyzowanych zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że w sprawie bezsporne jest, że nabycie inhibitorów od rzetelnego dostawcy nie rodzi po stronie skarżącej żadnych obowiązków podatkowych w zakresie tych wyrobów akcyzowych. Fakt, że podlegają one opodatkowaniu jako wyroby energetyczne – art. 86 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy, jest bezsporny również w świetle art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2003/96/WE. W momencie dostawy, wyrób akcyzowy, będzie niewątpliwie wyrobem przeznaczonym (ze względu na swe właściwości fizyko-chemiczne) do sprzedaży, jako wyrób energetyczny, dla którego stawkę akcyzy określono jak dla "pozostałych paliw silnikowych" (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy), gdyż wyroby CN 3811 i CN 3824 są podlegającymi akcyzie wyrobami energetycznymi, "według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego" (art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy). Nie jest przy tym możliwe ustalenie ich stawki ściśle według faktycznego ich przeznaczenia, bo te ustalałby nabywca wyrobu – na przykład w drodze oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Takiej konstrukcji w tym przypadku w ustawie o podatku akcyzowym, jednak nie przyjęto, bo byłaby ona niezgodna z wyżej wskazanym przepisem Dyrektywy. Wbrew zarzutom skargi, organ nie twierdził, że inhibitory są paliwami silnikowymi, lecz zgodnie z przepisami ustawy i implementowanej Dyrektywy 2003/96/WE, że wszelkie produkty oferowane na sprzedaż jako dodatki do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla równoważnego paliwa silnikowego. A taką nie mogła być stawka dla paliwa sprzedawanego przez nabywcę, gdyż "równoważne" paliwo znane być musiało przed sprzedażą inhibitorów, a nawet przed wskazaniem nabywców. Tym warunkom odpowiadała jedynie stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy wskazana przez dostawcę, bo ta stawka obejmuje "pozostałe paliwa silnikowe". Oczywistym przy tym jest, że nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu tego samego wyrobu w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu będą dodatki do paliw – CN 3811 i CN 3824, a przedmiotem sprzedaży gaz importowany – CN 2711. Jeszcze raz przypomnieć należy, że podatnikiem tak ukształtowanego obowiązku podatkowego będzie dostawca inhibitorów, a nie skarżąca Spółka, która jest jedynie konsumentem tych wyrobów. Podzielając zatem argumentację organu oraz ocenę i pogląd zawartą w wyroku TS z 18 grudnia 2008 r., Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.