I SA/Lu 862/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ukarania karą porządkową I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy W. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. O. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia G. O., dalej: "strona", "skarżąca", na postanowienie Wójta Gminy W., dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie ukarania karą porządkową w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że wezwaniem z dnia 2 listopada 2017 r., doręczonym stronie 8 listopada, Wójt wezwał stronę do osobistego stawiennictwa w dniu 11 grudnia 2017 r. celem przesłuchania w charakterze świadka w ramach postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 od wskazanych w postanowieniu działek położonych w miejscowości O., należących do spółki pracowniczej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. M.. Pismem z dnia 17 listopada 2017 r. strona wniosła o przesłuchanie jej w miejscu zamieszkania. Czyniąc zadość wnioskowi strony, pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Wójta Gminy W. S. o przesłuchanie strony, załączając listę pytań oraz z tą samą datą i znakiem przesłał pismo do strony, informując ją o przesłaniu dokumentów do Urzędu Gminy W. S. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. Wójt Gminy W. S. wezwał stronę do złożenia zeznań w charakterze świadka w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie to doręczone zostało do rąk własnych strony w dniu 21 grudnia 2017 r. Pismem z dnia 12 stycznia 2018 r. Wójt Gminy W. S. zwrócił natomiast akta organowi pierwszej instancji informując, że pomimo upływu terminu strona nie stawiła się i nie poinformowała o przyczynach niestawiennictwa. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji ukarał stronę karą porządkową w wysokości [...] zł. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie uzasadniając to tym, że nie otrzymała żadnego wezwania w Urzędzie Gminy W. S. . W wyniku rozpoznania zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do treści art. 155 § 1 i art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że organ podatkowy ma prawo do nałożenia kary porządkowej w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym (dział IV powołanej ustawy) lub kontrolnym (dział VI). Wskazało, że celem stosowania kar porządkowych jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się przez stronę, pełnomocnika strony, świadka, osobę trzecią, uczestnika rozprawy czy biegłego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużanie postępowania, a nawet może uniemożliwić jego zakończenie. Organ odwoławczy celem wzmocnienia swojej argumentacji przytoczył stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że strona pomimo prawidłowego wezwania, bez uzasadnionej przyczyny nie stawiła się na wezwanie zarówno organu pierwszej instancji, jak i Wójta Gminy W. S. . Twierdzenie strony w zażaleniu, że nie otrzymała żadnego wezwania jest zdaniem organu odwoławczego nieprawdziwe, ponieważ strona osobiście odebrała wezwania do stawiennictwa od obydwu organów (dowody doręczeń w aktach sprawy). Wskazany przez stronę fakt opieki na chorą matką w dniach 17-23 grudnia 2017 r., jeżeli miał miejsce, w ocenie organu odwoławczego nie uniemożliwiał stawienia się w Urzędzie Gminy W. S. w dniach następnych. W tych okolicznościach Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że Wójt miał usprawiedliwione podstawy do wymierzenia kary porządkowej. W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona wniosła o jego uchylenie. Argumentowała, że w dniach od 17 do 23 grudnia 2017 r. nie przebywała w W. S. . Nie mogła zatem odebrać wezwania do stawiennictwa w Urzędzie Gminy. Ponadto strona uznała, że twierdzenie, iż ona przedłuża postępowanie jest nieuzasadnione bowiem organ administracyjny też działał opieszale, skoro po przekazaniu mu akt w dniu 12 stycznia 2018 r. wydał postanowienie o ukaraniu strony karą porządkową dopiero w dniu 3 sierpnia 2018 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn niż podnosi skarżąca. Jej zdaniem brak jest logiki w uzasadnieniu postanowienia o ukaraniu. Skoro bowiem w dniach od 17 do 23 grudnia 2017 r. nie było jej w W. S. to nie mogła osobiście odebrać wezwania od Wójta Gminy W.. Tym samym nie widziała o istnieniu wezwania, więc nie mogła się stawić. Wyraża również w skardze przypuszczenie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie posiada uprawnień do stwierdzania autentyczności podpisu. Wskazuje także, że w postępowaniu podatkowym miała być przesłuchiwania jeszcze inna osoba, a według wiedzy skarżącej osoba ta nie otrzymała jeszcze żadnego wezwania. Nadto strona skarżąca sformułowała w skardze pytanie o zakończenie postępowań związanych z handlem działkami przez wskazane osoby. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze w pierwszej kolejności zauważyć należy, że kwestie dotyczące owych innych postępowań pozostają poza granicami niniejszej sprawy, która dotyczy ukarania skarżącej karą porządkową w ramach postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przypadającym od spółki P. Zgodnie zatem z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w odniesieniu do tych kwestii Sąd się nie wypowiada. Po drugie zaś, dla oceny zasadności ukarania skarżącej karą porządkową ze względu na niestawiennictwo w charakterze świadka bez uzasadnionej przyczyny, nie ma znaczenia czy i kiedy organ prowadzący postępowanie do osobistego stawiennictwa wzywał będzie inne jeszcze osoby. To organ podatkowy prowadzący postępowanie, realizując obowiązki wynikające z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, decyduje jakie dowody i w jakiej kolejności będzie przeprowadzał, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast ocena realizacji przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania, wynikającej (wraz z zasadą wnikliwości) z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej może być dokonana przez sąd administracyjny w przypadku wniesienia skargi, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Z kolei, zgodnie z treścią art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Celem przytoczonej regulacji jest przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie, co niekiedy wymaga dyscyplinowania uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 262 § 5). Termin płatności kary porządkowej wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (§ 5a). Z powołanego wyżej art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem zastosowania kary porządkowej jest, w pierwszej kolejności, prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Art. 196 § 1 powołanej ustawy stanowi zaś, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli, przy czym prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie strony będącej osobą fizyczną. Za takim rozumieniem przywołanego przepisu przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej i funkcjonalnej. W sytuacji więc, gdy stroną jest osoba prawna, świadek może skorzystać jedynie z prawa określonego w art. 196 § 2, tj. odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3104/13). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Wójt Gminy W. S. , postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r., wezwał skarżącą, zamieszkałą – jak sama wskazuje – w miejscowości W. S. , w charakterze świadka do złożenia zeznań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki P. w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2015 od działek położonych w miejscowości O. gm. W.. Skarżąca, jak wynika z pisma Wójta Gminy W. S. z dnia 12 stycznia 2018 r., mimo upływu terminu określonego w wezwaniu nie stawiła się i nie poinformowała o przyczynach niestawiennictwa. Opodatkowanie wskazanych działek podatkiem od nieruchomości było przedmiotem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2015, należących do spółki P. . Postanowieniem z dnia 2 listopada 2017 r., doręczonym skarżącej w dniu 8 listopada 2017 r., organ pierwszej instancji wezwał ją do osobistego stawiennictwa w dniu 11 grudnia 2017 r. Postanowienie zawierało pouczenie przytaczające treść art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca pismem z dnia 17 listopada 2017 r. zwróciła się o przesłuchanie jej w miejscu zamieszkania. Z kolei pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Wójta Gminy W. S. o przesłuchanie skarżącej, przedstawiając listę pytań, które miały być przedmiotem przesłuchania, jednocześnie informując o tym skarżącą. Odpowiednie pismo odebrała ona pod adresem w W. S. w dniu 13 grudnia 2017 r. Powołane wyżej postanowienie Wójta Gminy W. S. z dnia 19 grudnia 2017 r. wskazywało, że czynności złożenia zeznań należało dokonać w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, zawierało także informację o treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru tego postanowienia, doręczonego w dniu 21 grudnia 2017 r. adresatowi, tj. skarżącej pod adresem w W. S. , podpisane imieniem i nazwiskiem skarżącej (k. 14 akt administracyjnych). Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki rejestrowej w rozumieniu art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.) jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z umieszczonymi na nim danymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa jednak na zainteresowanym (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 958). W ocenie Sądu, wynikające z dowodu doręczenia domniemanie doręczenia skarżącej postanowienia Wójta Gminy W. S. z dnia [...]. nie może zostać obalone na podstawie jej twierdzenia, zawartego w zażaleniu z dnia 13 sierpnia 2018 r., na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] o ukaraniu karą porządkową, doręczonego skarżącej pod adresem w W. S. w dniu 10 sierpnia 2018 r., że nie otrzymała żadnego wezwania do stawienia się w Urzędzie Gminy W. S. ani wyjaśnienie zawarte w piśmie z dnia 1 września 2018 r., skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że skarżącej w dniach od 17 do 23 grudnia 2017 r. nie było w W. S. bowiem opiekowała się chorą matką w R. , więc nie mogła osobiście odebrać wezwania. Tej oceny nie zmienia wyrażone przez skarżącą w treści skargi przypuszczenie, że organ odwoławczy nie posiada uprawnień do stwierdzania autentyczności podpisu. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią postanowienia Wójta Gminy W. S. z dnia 19 grudnia 2017 r., skarżąca uczyniłaby zadość wezwaniu, doręczonemu jej w dniu 21 grudnia 2017 r., gdyby stawiła się w celu złożenia zeznań do 28 grudnia 2017 r. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca prawidłowo wezwana w charakterze świadka nie stawiła się bez uzasadnionej przyczyny. Spełnione więc zostały wynikające z treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki nałożenia na skarżącą kary porządkowej, przewidzianej w powołanym przepisie. Powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji jest natomiast brak jakiejkolwiek analizy kwestii czy wymiar kary w tym konkretnym przypadku, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, jest sprawiedliwy i uzasadniony. Zdaniem Sądu, mimo że powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jego stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Konieczne jest więc odniesienie się przez organ podatkowy do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1088/07 oraz z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 812/09). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy nakładając karę porządkową w granicach maksymalnej wysokości określonej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, winien wyjaśnić powody, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w konkretnej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych. Obowiązek ten wypływa chociażby z zasady zaufania do organów podatkowych, statuowanej w art. 121 § 1 czy też zasady informowania, wynikającej z treści art. 124 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1337/13). Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz, uwzględniając treść art. 135 powołanej ustawy, także postanowienie organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. Sąd wskazuje, że określając wysokość kary porządkowej organ, biorąc pod uwagę rodzaj i stopień zawinienia, dolegliwość dla ukaranej oraz skutki, jakie pociąga w tym konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu, powinien wyjaśnić dlaczego nakłada karę porządkową w określonej wysokości. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów, obejmujących uiszczony wpis sądowy, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.