I SA/Lu 87/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2012 r. I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu J. G., prowadzącej działalność w ramach Kancelarii Radcy Prawnego, wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w wysokości [...] zł ([...] złotych), w tym VAT. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu odwołania D. D. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (organ I instancji) z dnia [...] r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: W dniu 24 lipca 2012 r., podczas rutynowej kontroli, funkcjonariusze celni ujawnili 2.000 litrów oleju napędowego w samochodzie marki IVECO, którym kierował podatnik. Przesłuchany na powyższą okoliczność podatnik zeznał, że jest to paliwo pochodzące z poprzednich zatrzymań, za które została już uiszczona akcyza. Podatnik nie złożył w ustawowym terminie deklaracji podatkowej na potrzeby podatku akcyzowego, nie obliczył i nie wpłacił należnej akcyzy. Nie przestawił również dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy od ww. oleju napędowego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy w B. uznał D. D. winnym popełnienia zarzucanego mu wykroczenia, tj. że w dniu 27 sierpnia 2012 r. w Urzędzie Celnym w B. nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za lipiec 2012 r. z tytułu posiadania w dniu 24 lipca 2012 r. 2.000 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza, a w wyniku kontroli nie ustalono, aby podatek akcyzowy został zapłacony. Sąd wymierzył podatnikowi karę grzywny w wysokości [...] zł. W tych okolicznościach, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określania podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2012 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił mu wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się przede wszystkim na art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. – "ustawa akcyzowa"). Organ I instancji nie podzielił argumentacji podatnika, że ujawnione w dniu 24 lipca 2012 r. paliwo miało pochodzić z poprzednich zatrzymań. Przesłuchał w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych przeprowadzających czynności kontrolne, które ujawniły posiadanie przez podatnika paliwa w dniach 8 września 2011 r., 24 października 2011 r., 11 kwietnia 2012 r. i 24 lipca 2012 r. Powołał także biegłego z zakresu gospodarki paliwami płynnymi, który w opinii z dnia 1 czerwca 2015 r. stwierdził, że paliwo ujawnione u podatnika w dniu 24 lipca 2012 r. i zatrzymane w dniu 25 lipca 2012r. nie jest tożsame z paliwem zatrzymanym w dniach 18 stycznia 2012 r., 11 kwietnia 2012 r., 24 października 2011 r. i 8 września 2011 r., gdyż wykazuje cechy odmienne, co obrazują wyniki badań laboratoryjnych. Organ I instancji przyjął, że skoro podatnik nie wyjaśnił kiedy dokładnie wszedł w posiadanie ww. wyrobu akcyzowego, to obowiązek podatkowy z tytułu posiadania omawianego oleju napędowego powstał zgodnie z art. 12 ustawy akcyzowej w dniu 24 lipca 2012 r., tj. w dniu, w którym podatnik najpóźniej mógł wejść w jego posiadanie. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że z badań przeprowadzonych w dniu 8 sierpnia 2012 r. wynika, iż próbki paliwa ujawnionego w dniu 24 lipca 2012 r. spełniają wymagania dla "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, kodu CN 2710 20 17, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (wcześniej 2710 19 41, por. rozporządzenie Komisji (UE) nr 1006/2011 zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz.U.UE.L.2011.282.1). Próbki w zakresie zawartości siarki nie spełniają natomiast wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.2008.221.1441 ze zm.). Tym samym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie mogła mieć zastosowania stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej (1.196 zł/1000 l), a należało przyjąć stawkę przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy (1.822 zł/1000 l). Tak więc należny podatek akcyzowy za miesiąc lipiec 2012 r. wynosi [...] zł. Powyższe ustalenia faktyczne i ich prawną kwalifikację w pełni podzielił Dyrektor Izby Celnej. Organ wyjaśnił podatnikowi, że w nin. sprawie nie można zasadnie mówić o niemiarodajnym wyniku badań laboratoryjnych z uwagi na wadliwy pobór próbek paliwa, a w konsekwencji nie można pomijać dowodu z opinii biegłego. Wbrew wywodom podatnika, w ocenie organu, nie ma też żadnych podstaw, aby kwestionować kompetencje biegłego, sporządzającego opinię, który jest wpisany na listę biegłych Sądu Okręgowego w L. m.in. z zakresu gospodarki paliwami płynnymi. Posiada zatem udokumentowaną wiedzę specjalistyczną w zakresie paliw płynnych, ich charakterystyki. Biegły w opinii szczegółowo przeanalizował okoliczności w jakich funkcjonariusze celni pobierali próbki podczas zatrzymań, a także miał w polu widzenia regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U.2009.147.1189 ze zm.). Organ zgodził się z podatnikiem co do tego, że w myśl powołanego wyżej rozporządzenia do pobrania próbek powinny zostać użyte pojemniki o pojemności 5 litrów, a te użyte w nin. sprawie posiadały pojemność 1 litra. Nie ma to jednak żadnego znaczenia, skoro - o czym jest mowa w sprawozdaniach z badań laboratoryjnych - do przeprowadzenia analizy danej próbki niezbędne było około 0,5 litra oleju napędowego. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że pojemniki nabywane przez Służbę Celną wyłączenie do pobierania próbek w ramach czynności kontrolnych były jednorazowe, czyste, posiadały odpowiednie zamknięcia i zabezpieczenia. Próbki były pobierane z okołośrodkowych warstw zbiorników - pojemników, specjalnymi przyrządami, a więc w sposób najbardziej reprezentatywny dla wyników badań. Organ przy tym zauważył, że powyższe okoliczności znajdują jednoznaczne potwierdzenie w zeznaniach świadków, opinii biegłego, a także w wyroku w sprawie sygn. [...]. W uzasadnieniu tego orzeczenia, zapadłego w sprawie karnej, Sąd Rejonowy wyraźnie i jednoznacznie wykluczył jakąkolwiek wiarygodność twierdzenia podatnika o już wcześniejszym opodatkowaniu akcyzą paliwa ujawnionego w dniu 24 lipca 2012 r. Co więcej, Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z dnia [...] r. sygn. [...] oddalił apelację podatnika od wyroku w sprawie sygn. [...]. W skardze, uzupełnionej pismem z dnia 1 lipca 2016 r., podatnik zasadniczo powtórzył zarzuty i tok argumentacji zawarte w odwołaniu. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.). Jego zdaniem, w analizowanej sprawie nie było żadnych podstaw faktycznych do poboru akcyzy z tytułu posiadania paliwa ujawnionego w dniu 24 lipca 2012 r., gdyż już wcześniej zapłacił akcyzę od tego wyrobu. Odmienne ustalenia organu, w przekonaniu podatnika, są błędne, zupełnie dowolne, a ponadto sprzeczne z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. Zastosowane przez funkcjonariuszy celnych pojemniki, przy pobieraniu próbek paliwa w lipcu 2012 r., miały inną pojemność niż wymagana przez przepisy prawa, a nadto nikt nie sprawdził czy były one czyste i szczelne. Organ pominął dowód z opinii dr inż. D. P. – P. , według której na podstawie przeprowadzonych przez Służbę Celną badań nie jest możliwe ustalenie czy pobrane w różnych terminach próbki pochodzą z innej partii produkcyjnej. Nadto z tej opinii wynika, że zasadniczo próbki są porównywalne jeśli pobrano je z tego samego miejsca oraz w taki sam sposób. Poza tym z uwagi na skład oleju napędowego próbki pobrane z powierzchni oraz z dna zbiornika mogą różnić się. Także temperatura w jakiej dokonano pobrania próbek może mieć wpływ na wynik pomiaru. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, organ niezasadnie, w sposób bezkrytyczny, przyjął u podstaw zaskarżonej decyzji jedynie opinię biegłego P. Ł. z dnia 1 czerwca 2015 r., zwłaszcza że biegły ten, w ustnej opinii z dnia 5 listopada 2013 r., nie wykluczył możliwości wpływu warunków atmosferycznych oraz sposobu pobrania próbek na wyniki badań. W następstwie, zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i wszystkie argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew zarzutom formułowanym przez skarżącego organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odniesiona do treści materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i przedstawionego sądowi, pozwala stanowczo stwierdzić, że zaskarżona decyzja ma u podstaw kompletny materiał dowodowy, jeśli chodzi o okoliczności znaczące dla wyniku sprawy, który został przez organ oceniony wnikliwie i wyczerpująco, w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, wprost zgodnie z treścią pozyskanych dowodów, według zasad logiki i doświadczenia życiowego, a zatem w granicach ustawowej swobody. Na tej podstawie organ dokonał jak najbardziej trafnych ustaleń, w myśl których w analizowanej sprawie nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, który konsekwentnie, aczkolwiek bezpodstawnie, twierdził, że od paliwa ujawnionego u niego w lipcu 2012 r. miała już wcześniej zostać zapłacona akcyza. Należy w pełni zgodzić się z organem co do tego, że powyższe zapatrywanie skarżącego pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym (por. szerzej Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. czy orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 17/11, LEX nr 1148498). Dlatego też, w ocenie sądu, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe w analizowanej sprawie w pełni realizuje wymogi określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Podkreślić przy tym trzeba, że organ z urzędu pozyskał materiał dowodowy jaki był dostępny. Ponadto jak najbardziej zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych z punktu widzenia wyniku sprawy, a więc zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przede wszystkim prawomocny wyrok w sprawie karnej wiążąco, w sposób urzędowy przesądził, że z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego, ujawnionego u skarżącego w dniu 24 lipca 2012 r., akcyza nie została zapłacona. Postępowanie skarżącego zostało ocenione jako czyn, podlegający odpowiedzialności karnej skarbowej z art. 54 § 3 Kodeksu karnego skarbowej, polegający na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie jego należności z tytułu podatku akcyzowego (por. wyroki Sądu Rejonowego w L. sygn. [...] i Sądu Okręgowego w L. sygn. [...], wydane w stosunku do skarżącego, przy czym apelacja oskarżonego - tu skarżącego - została zakwalifikowana w drugiej instancji postępowania karnego skarbowego jako oczywiście bezzasadna). Skarżący skutecznie nie podważył prawomocnego wyroku w sprawie karnej skarbowej, w której wyjaśniono, że "W rażącej zaś opozycji do tezy podstawowej D. D., że zatrzymane w dniu 24 lipca 2012 r. było paliwem zatrzymanym już uprzednio jest wypowiedź oskarżonego z k. 72v, że paliwo zatrzymane w dniu zdarzenia woził od miesiąca. Jeśli porównać to z datami uprzednich zatrzymań (8 września 2011 r., 24 października 2011 r., 18 stycznia 2012 r. i 11 kwietnia 2012 r.) oraz jego stwierdzeń, że po decyzjach z [...] r., [...] r. i [...] r. paliwo jako legalne zużywał z częstotliwością około 70 litrów tygodniowo, co daje około 2.800 litrów na miesiąc, musiało to być w całości paliwo "nowe". Ponadto w sprawie karnej skarbowej stwierdzono, że paliwo zatrzymane w dniu 11 kwietnia 2012 r. nie zostało przez funkcjonariuszy zaplombowane wobec stwierdzenia nieskuteczności plomb z uwagi na konstrukcję odpowietrzników, stwarzającą możliwości ingerencji w zawartość pojemników bez konieczności zrywania plomb. Natomiast oskarżony (tu skarżący podatnik) uczestniczył w pobraniu próbek paliwa i nie zgłaszał żadnych uwag w tym zakresie. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania karnego skarbowego przeprowadzonego w sprawie sygn. [...] (k. 108 akt podatkowych). Jednak z przedstawionych akt podatkowych, jak też z twierdzeń samego skarżącego, w żadnym razie nie wynika, aby w postępowaniu karnym skarbowym przyjęto, że paliwo zatrzymane w lipcu 2012 r. było tym zatrzymanym wcześniej przez funkcjonariuszy celnych i opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Dodatkowo z zeznań funkcjonariuszy celnych, którzy zatrzymywali paliwo u skarżącego zarówno w lipcu 2012 r., jak też wcześniej, jednoznacznie wynika, że kolejne próbki paliwa były pobierane według tego samego schematu, a więc po uspokojeniu paliwa, ze środkowych warstw pojemnika, w ten sam sposób, w takim samym stanie zmieszania paliwa, na zewnątrz, dokonujący poboru próbek używali gumowych rękawiczek, czynność była powtarzana trzykrotnie, pojemniki służące do poboru próbek były zabezpieczone przed otwarciem. Pobrane próbki były opisywane, sporządzano protokół pobrania próbek w obecności skarżącego, który mógł wnieść uwagi czy zastrzeżenia, ale żadnych nie zgłaszał (k. 8-9 akt podatkowych). W celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy organ przeprowadził dowód z opinii biegłego sądowego P.. Ł., który już wcześniej opiniował w kwestii pochodzenia paliwa zatrzymanego u skarżącego (k. 266 akt podatkowych). Biegły ten w opinii sporządzonej na potrzeby ściśle analizowanej sprawy (k. 283 i 294 - 322 akt podatkowych) jednoznacznie skonstatował, że paliwo ujawnione u skarżącego w dniu 24 lipca 2012 r. nie jest tym wcześniej zatrzymanym przez funkcjonariuszy celnych. Biegły nie tylko przenalizował parametry, właściwości fizyko - chemiczne porównywanych próbek paliw, ale miał także w polu widzenia metodologię, warunki ich pobierania. Kierując się specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem wyjaśnił, że "Z materiału dowodowego wynika, że wszystkie partie oleju napędowego były pobierane ze zbiorników-pojemników przewożonych samochodem dostawczym. Paliwo było więc dynamicznie wymieszane, a pobranie próbek paliwa z okołośrodkowej warstwy paliwa po jego uspokojeniu następowało w przybliżeniu tak samo i w podobny sposób, przeznaczonymi do tego ręcznymi strzykawkami bądź też za pomocą pompki elektrycznej. Próbki były też zawsze pobierane do tego samego rodzaju jednorazowych pojemników; białych jednolitrowych butelek z tworzywa sztucznego, szczelnie zakręcanych zakrętkami wyposażonymi w zabezpieczenia plombowe. (...) W swojej analizie zaistniałych warunków atmosferycznych poboru próbek nie znalazłem żadnych podstaw by twierdzić, że temperatury otoczenia w czasie poboru próbek mogłyby mieć jakikolwiek bezpośredni czy też pośredni wpływ na ustalone wyniki parametrów badań laboratoryjnych". Wobec tego biegły nie znalazł żadnych podstaw do tego, aby zakwestionować miarodajność próbek paliwa zatrzymanego u skarżącego, na potrzeby ich porównania ze sobą. Z przeprowadzonej analizy wyprowadził stanowcze wnioski, kierując się specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem. Wykluczają one przyjęcie argumentacji skarżącego. Zatem w realiach analizowanej sprawy organ w oparciu o całokształt zupełnego materiału dowodowego wykazał, że paliwo zatrzymane u podatnika w dniu 24 lipca 2012 r. niewątpliwie nie było tym zatrzymanym wcześniej i nie została od niego zapłacona należna akcyza. Odmienne przekonanie skarżącego nie znajduje uzasadnienia w wiarygodnych dowodach. Prywatna opinia dr inż. D. P. – P. (k.162 – 163 akt podatkowych) nie dotyczy okoliczności tej konkretnej sprawy. Autorka omawia zasadnicze reguły, standardy prawidłowego pobierania próbek paliwa w celu dokonania rzetelnej analizy ich właściwości, podobieństw i różnic między nimi. Zauważa, że pobieranie próbek powierzchniowo czy jednorazowo nie pozwala na postawienie jakichkolwiek wniosków czy tez. Rzecz jednak w tym, że w omawianym postępowaniu podatkowym organ wyjaśnił, że próbki były pobierane trzykrotnie i z warstw środkowych pojemników. Wobec tego ogólne wywody dr inż. D. P. - P. w żadnym razie nie pozostają w opozycji do konkretnych badań, analiz przeprowadzonych przez biegłego P.. Ł. i w rezultacie do sformułowanych przez niego stwierdzeń. Nie można też pomijać, że rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U.2009.147.1189 ze zm.), do którego nawiązuje skarżący, jest aktem wykonawczym do ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U.2006.169.1200 ze zm.), nie zaś do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem jeśli organ w oparciu o opinię biegłego ustalił w postępowaniu podatkowym parametry paliwa zatrzymanego w dniu 24 lipca 2012 r. i porównał je z właściwościami paliwa zatrzymywanego wcześniej u podatnika, nie naruszył regulacji prawa podatkowego. Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych, funkcjonariusze celni przy pobieraniu próbek posługiwali się naczyniami i urządzeniami udostępnionymi przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (por. protokoły pobierania próbek). Natomiast biegły nie zakwestionował próbek paliw jako materiału do analiz i do sformułowania stanowczych wniosków. Zatem, co do istoty, pozwoliły one miarodajnie, wiarygodnie zweryfikować twierdzenia skarżącego. Trzeba wyjaśnić, że skoro skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, to nie sposób podważyć legalność ustaleń dokonanych na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego. Samo odmienne przekonanie skarżącego, obliczone na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku, nie jest wystarczające i nie pozwala zasadnie zarzucić organom, że naruszyły one prawo. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (por. sprawa sygn. I SA/Po 102/14, LEX nr 1503602). W analizowanym postępowaniu podatkowych organy podatkowe takich błędów nie popełniły. W dalszej kolejności organy podatkowe prawidłowo zastosowały materialne prawo podatkowe, tj. regulacje ustawy akcyzowej odnośnie strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 10 ust. 10 tej ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego, o czym stanowi art. 12 powołanej ustawy. Według art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 omawianej ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem skarżący, który posiadał w dniu 24 lipca 2012 r. wyrób akcyzowy w postaci oleju napędowego o nieustalonym pochodzeniu, od którego nie została zapłacona należna akcyza, o czym była mowa wyżej, jest podatnikiem podatku akcyzowego w odniesieniu do lipca 2012 r. Skarżący w postępowaniu karnym skarbowym ogólnie opisywał pochodzenie paliwa, jako nabywane "od R. " (k. 273 akt podatkowych). Ilość posiadanego oleju wyznaczyła podstawę opodatkowania, o czym stanowi art. 88 ust. 1 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). W związku z tym, że skarżący nie złożył właściwemu organowi podatkowemu deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego, na organie podatkowym spoczywał obowiązek zastosowania art. 21 § 3 w zw. z art. 120 O.p. i określenia skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Wymaga wyjaśnienia, że art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.WE.L.1987.256.1 ze zm.). Z kolei art. 3 ust. 2 ww. ustawy uściśla, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W rozpatrywanej sprawie organ wykazał, że mamy do czynienia z olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41 (po zmianie z dniem 1 stycznia 2012 r. 2710 20 17). Jak wynika ze sprawozdań z badań z dnia 8 sierpnia 2012 r. (k. 23 - 25 akt podatkowych) próbki paliwa ujawnionego w dniu 24 lipca 2012 r. spełniają wymagania umożliwiające ich klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast w zakresie zawartości siarki nie spełniają obowiązujących wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W takiej sytuacji organ prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy akcyzowej, które stanowią, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Jednak brak wymogów jakościowych w przypadku paliwa zatrzymanego u skarżącego w dniu 24 lipca 2012 r. wykluczył przyjęcie stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, natomiast obligował organ podatkowy do uwzględnienia tej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, przewidzianej dla paliw pozostałych, wynoszącej 1.822,00 zł/1000 l. Ta pierwsza, niższa stawka akcyzy jest stosowana wyłącznie przy spełnieniu wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, o czym wprost stanowi art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, a warunek ten nie został zrealizowany w okolicznościach nin. sprawy z uwagi na dowolne ingerencje w skład oleju napędowego. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.), należało oddalić niezasadną skargę. Przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi, ustanowionemu w ramach prawa pomocy, uzasadnia art. 250 tej ustawy.