I SA/Lu 876/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005r. sprawy ze skargi A. G. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. - oddala skargę Sygn. ISA/Lu 876/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania A. G. i J. S. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT i zapłaconych odsetek - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia - Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowił przepis art. 208§1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim ustaleniu, iż postępowanie wszczęte na wniosek A. G. i J. S. z dnia 21 września 2000r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku VAT i zapłaconych odsetek tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług byłej spółki cywilnej "[...]" stało się bezprzedmiotowe. Od decyzji organu I instancji A. G. i J. S. złożyli odwołanie, w którym wnosili o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot uiszczonego podatku z uzasadnieniem, iż zapłata ta nastąpiła nienależnie. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ciąg zdarzeń prawnych, jaki wystąpił w związku z opisanym wyżej wnioskiem: Urząd Skarbowy w dniu [...] października 2000r. wydał decyzję Nr [...] o odmowie zwrotu wpłaconych przez skarżących za spółkę cywilną "[...]" kwot podatku VAT i odsetek. Organ I instancji wskazał, iż zapłata podatku doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania. Od tej decyzji strona wniosła odwołalnie, w wyniku którego organ II instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2001r., Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania celem dokonania ustaleń w przedmiocie likwidacji spółki "[...]" i jej wykreślenia z rejestru podatników VAT. Decyzjami z dnia [...] marca 2001r. Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności A. G. / Nr [...] / i J. S. / Nr [...] / jako byłych wspólników spółki cywilnej "[...]". Następnie w dniu [...] marca 2001r. Urząd Skarbowy, ponownie rozpoznając wniosek skarżących z dnia 21 września 2000r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku i odsetek wydał dwie decyzje: Nr [...] orzekającą o zwrocie dla A. G. i J. S. wpłaconych w 1997r. kwot oraz Nr [...] stwierdzającą nadpłatę z tytułu nienależnie wpłaconych kwot na poczet zobowiązania spółki cywilnej "[...]" w podatku od towarów i usług. Obie decyzje stały się ostateczne. Postanowieniami z dnia [...] maja 2001r. Izba Skarbowa wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji, a następnie w dniu 6 lipca 2001r. decyzjami Nr [...] i Nr [...] stwierdziła na podstawie art. 247§1pkt.2 Ordynacji podatkowej nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2001r. W uzasadnieniu tej decyzji – organ odwoławczy wskazał, że uiszczenie przez skarżących - byłych wspólników spółki cywilnej jej zobowiązań nie było sprzeczne z treścią przepisu art. 26§1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. Nr 108, poz.486 z późn. zm. /. Przepis ten bowiem przewidywał, iż zobowiązanie podatkowe wygasa między innymi poprzez zapłatę podatku, a z jego brzmienia nie wynika, aby dokonanie zapłaty ograniczone było wyłącznie do podatnika. Oznacza to w konsekwencji, iż zapłaty może dokonać także osoba trzecia, o ile uczyni to dobrowolnie. Izba Skarbowa stwierdziła również, iż z treści przepisu art. 29ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, iż z wnioskiem o zwrot nadpłaty może wystąpić podatnik, a takiego przymiotu nie posiadają skarżący. Brak więc było podstawy prawnej, aby ich wniosek mógł zostać rozpoznany. Jednocześnie od decyzji orzekających o przeniesieniu odpowiedzialności A. G. i J. S. złożyli odwołanie, po rozpoznaniu którego Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] lipca 2001r. / Nr [...] i Nr [...] / – uchyliła rozstrzygnięcia organu I instancji w tym przedmiocie i umorzyła postępowania. Skarżący zaskarżyli również do Ministra Finansów decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r., Nr [...], który decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. / Nr [...] utrzymał ją w mocy. Tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja Urzędu Skarbowego orzekająca o zwrocie uiszczonego podatku i odsetek. W świetle takiego stanu rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej– wyraził pogląd, iż wniosek skarżących dnia 22 września 2000r. był już przedmiotem rozstrzygnięcia, którego podstawą było uznanie, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie zwrotu zapłaconego przez skarżących podatku i odsetek. Na powyższą decyzję A. G. i J. S. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego w zakresie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych / Dz.U.Nr 108, poz.486 z późn.zm. / w związku z art. 330 oraz art. 72§1pkt,1 i art. 74§1pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że gdy osoba trzecia nie zobowiązana do zapłaty podatku, uregulowała zobowiązanie podatkowe za inny podmiot, to nie doszło do powstania nadpłaty podatku; 2/ przepisów prawa materialnego w zakresie art. 40ust.1 i art. 47ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 108§1 i art. 115§1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że osoba trzecia / były wspólnik spółki cywilnej / może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie wydano w tym zakresie stosownej decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności; 3/ przepisów postępowania w części dotyczącej art. 210§1pkt.6i§4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób z tym przepisem sprzeczny. Na poparcie swoich zarzutów skarżący odwołali się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1996r. / III AZP 39/95, OSN IAPUS 1996/19/280 /. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 ( 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / stwierdzić należy, iż poza sporem pozostaje okoliczność, że istotnie A.G. i J. S. w latach 1997-1998 zapłacili do budżetu państwa, na mocy decyzji rozkładającej na raty spółce cywilnej "[...]", której byli wspólnikami zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1995 i 1996. Bezsporne jest również, iż spółka cywilna "[...]" została zlikwidowana, a podatnikiem podatku VAT była do 30 czerwca 1996r. Spór pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do oceny, czy w sprawie wszczętej na wniosek skarżących z dnia 21 września 2000r. istotnie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu przepisu art. 208§1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Innymi słowy - bezprzedmiotowość postępowania to nic innego, jak brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu / por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2003r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003/6/25 /. Należy zgodzić się ze skarżącymi, że nie ciążył na nich prawny obowiązek uiszczenia zobowiązań podatkowych ciążących na spółce cywilnej "[...]". Nie byli oni do tego zobowiązani ani przepisami prawa materialnego, ani decyzjami organów podatkowych, w szczególności zaś nie mieli oni statusu podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) . Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1995 i 1996 ciążące na spółce cywilnej "[...]", której J. S. i A. G. byli wspólnikami wykonali dobrowolnie. Skarżący na uzasadnienie swego wniosku z dnia 21 września 2000r. zawierającego żądanie: "o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług w kwocie 53.104,00zł oraz odsetek w kwocie 27.548,00zł" podali, że świadczyli przedmiotowe kwoty na rzecz Urzędu Skarbowego, w sytuacji, w której nie przeniesiono na nich odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej "[...]". Skoro zatem nie budzi wątpliwości, iż na gruncie prawa podatkowego, w opisanej sytuacji, skarżący nie byli podatnikami, ani też według przepisów tego prawa nie odpowiadali w inny sposób za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "[...]", to tym samym pomiędzy skarżącymi a Urzędem Skarbowym nie powstał stosunek o charakterze prawnopodatkowym. Przedmiotowe świadczenie należy zatem uznać za mające swoje źródło w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Taki pogląd prowadzi do dalszej konkluzji, iż żądanie zwrotu tak uiszczonego świadczenia nie może być oceniane w postępowaniu prawnopodatkowym / administracyjnym /. Może natomiast być, jako roszczenie cywilnoprawne przedmiotem oceny na gruncie przepisów prawa cywilnego, w szczególności z punktu widzenia art. 410§2 kc / por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 1997r., III RN 29/97, OSNP 1998/2/33, z dnia 22 października 1998r., III RN 69/98, OSNP 1999/13/412 oraz z dnia 18 stycznia 2000r., III RN 194/00 i 193/00 niepublikowane /. Zdaniem Sądu - przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych / w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej / może stanowić podstawę do rozstrzygania kwestii w tym przepisie określonych w drodze postępowania administracyjnego tylko w ramach stosunku o charakterze prawnopodatkowym, gdy z żądaniem o zwrot nadpłaty występuje podatnik, co w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło. W tym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do rozstrzygania o żądaniu skarżących, a zatem za trafny należy uznać pogląd, iż w sprawie niniejszej, w zakresie wniosku skarżących z dnia 21 września 2000r. mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania w rozumieniu przepisu art. 208§1 Ordynacji podatkowej. / por. także: Komentarz do Ordynacji podatkowej, Lexis Nexis 2004, str.566 /. Reasumując - stwierdzić należy, iż wbrew temu, co wywodzą skarżący – organy podatkowe nie uchybiły przepisom prawa materialnego, a w szczególności art. art. 26 i 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do naruszenia przepisów art. 40 i art. 47 tej ustawy w ogóle nie mogło dojść, w sytuacji, gdy nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia. Odnosząc się zaś do powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1996r. / III AZP 39/95, OSN LAPUS 1996/19/280 /, który został wyrażony właśnie na tle przepisu art. 29 nie obowiązującej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w którym uznano nadpłatę jako nienależne świadczenie majątkowe o charakterze cywilnoprawnym, Sąd wyraża pogląd, iż powyższa teza nie pozostaje w sprzeczności z całokształtem rozważań przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu. Nie doszło w sprawie także do naruszenia przepisu art. 210§1pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja, niezależnie od tego, co wywodzi uzasadnienie skargi zawiera wszystkie elementy, o których jest mowa w powołanym przepisie. Nie stwierdzając zatem ani naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania skargę należało oddalić na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.