I SA/Lu 877/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. SA w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 21 sierpnia 2008 r. o nałożeniu na A S.A. z siedzibą w [...] kary porządkowej w kwocie 2 500 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A SA wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007. Pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. organ podatkowy na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wezwał pełnomocnika A SA do "podania na piśmie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, wartości budowli znajdujących się na terenie Miasta [...] (w tym spornych kabli telefonicznych), która to wartość jest niezbędna do prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz do udzielenia informacji, czy A SA jest właścicielem kanalizacji kablowej wraz z położonymi w niej liniami kablowymi, wykazanymi w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. w tym spornych linii kablowych (których wartość nie została ujęta w złożonej korekcie deklaracji z dnia 14 marca 2007 r.)". Z uzasadnienia pisma wynikało, że powyższe informacje są niezbędne do prawidłowego opodatkowania nieruchomości położonych na terenie [...], a konieczność ich zgromadzenia wynika z wytycznych zawartych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Pismem z dnia 14 sierpnia 2008 r. pełnomocnik A SA odmówił udzielenia żądanych informacji, argumentując że art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe i że to organ podatkowy, a nie strona postępowania, ma ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia wymiarowego. Wskazał ponadto, że żądanie udzielenia informacji celem ustalenia stanu faktycznego jest niezgodne z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i jako takie bezzasadne. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że bezzasadna jest odmowa udzielenia przez Spółkę żądanych informacji, stwierdzając jednocześnie, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego., Realizacji tych założeń służy przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego jednoznacznie - w ocenie organu - wynika, że organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka jest w posiadaniu dokumentów, które pozwalają na rozstrzygnięcie istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności. Organ I instancji podkreślił również, że sam fakt, iż strona kwestionuje zasadność opodatkowania linii kablowych nie upoważnia jej do niestosowania się do wezwania organu, a odmowa udzielenia żądanych informacji powoduje przewlekłość postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że odmowa udzielenia odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 sierpnia 2008 r. uzasadniała nałożeniem na stronę kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kwocie 2 500 zł. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, w którym wskazał, że w jego opinii nie było podstaw do nałożenia w stosunku do Spółki kary porządkowej, gdyż art. 262 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Pełnomocnik podkreślił, że w jego ocenie, podatnik nie ma obowiązku przedkładania organowi dowodów będących w jego posiadaniu, a ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. Na zakończenie podkreślił, że brak jest podstaw do uznania, że odmowa przedłożenia informacji była bezzasadna. Rozpatrując zażalenie organ odwoławczy wskazał, że zawarte w nim zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż obowiązek złożenia na wezwanie organu podatkowego prowadzącego postępowanie wyjaśnień wynika wprost z treści art. 155 Ordynacji podatkowej. Zatem, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy I instancji miał podstawy do nałożenia kary porządkowej na Spółkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] i poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał jednocześnie, że zaskarżone postanowienie narusza art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na skarżącą kary porządkowej w okolicznościach nieprzewidzianych w dyspozycji tego przepisu. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach wskazanych w ww. przepisie, zatem okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej, nie może być niezłożenie wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu. W dalszej części uzasadnienia wskazał, że udzielenie wyjaśnień przewidzianych w art.155 Ordynacji podatkowej (ze względu na usytuowanie tego przepisu w stosunku do systematyki Ordynacji podatkowej) nie jest środkiem dowodowym, w ścisłym tego znaczeniu. Pełnomocnik podniósł, że wezwanie do udzielenia wyjaśnień w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, nie może zastąpić wynikającego z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zgromadzenia przez prowadzący postępowanie organ kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślił także, że z ww. przepisu wynika, że przesłanką wezwania jest to, że udzielenie wyjaśnień jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie do ustalenia stanu faktycznego. W związku z powyższym wezwanie z dnia 9 lipca 2008 r. nie może być - w ocenie pełnomocnika - uznane za wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu art. 155 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki podkreślił na zakończenie, że odmowa udzielenia informacji nie była również "bezzasadna", (gdyż nie naruszała obowiązków Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości określonych w art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a jako taka nie uzasadniała nałożenia kary porządkowej Do skargi została dołączona ekspertyza prawna potwierdzająca poprawność tez w niej zawartych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie podtrzymując, co do zasady, stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i podkreślając, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości i w związku z tym, wezwanie do udzielenia informacji było istotne z punktu widzenia rzetelności prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Przedmiotem badania Sądu jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 21 sierpnia 2008 r. wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w stosunku do [...] S.A (zwanej dalej Spółką) Postanowienie powyższe wydane zostało w trybie przepisów Rozdziału 22 Działu IV Ordynacji podatkowej – Kary porządkowe na tle poniżej przedstawionego, wynikającego z akt stanu faktycznego. Strona skarżąca w dniu 17 stycznia 2007r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007r. W deklaracji wykazała m.in. budowle, podstawa opodatkowania w zł –18.887.892 zł, stawka podatku - 2%, kwota podatku 377 757,84 zł. W dniu 14 marca 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji wraz z pisemnymi wyjaśnieniami, w której skorygowała wartość stanowiących podstawę opodatkowania budowli do kwoty 13 852 720,00 zł, a kwotę podatku do 277 054,00 zł. Z wyjaśnień tych wynika, że Spółka w korekcie deklaracji pominęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacji, bowiem w jej ocenie, linie kablowe nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W tej sytuacji, postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. i w dniu 6 lutego 2008 r. wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007 w kwocie 509 661 zł uchyloną następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...]. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. ponownie wezwał stronę w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wskazania wartości budowli znajdujących się na terenie Miasta [...] (w tym spornych kabli telefonicznych), która to wartość, w ocenie organu, była niezbędna do prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz do udzielenia informacji czy [...] SA jest właścicielem kanalizacji kablowej wraz z położonymi w niej liniami kablowymi, wykazanymi w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., w tym spornych linii kablowych (których wartość nie została ujęta w złożonej korekcie deklaracji z dnia 14 marca 2007 r.). W związku z tym, że złożone pismo pełnomocnika organu nie zawierało odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania, organ podatkowy I instancji wydał na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie, utrzymane następnie w mocy przez organ odwoławczy, które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. W myśl art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową. Przewidziana tym przepisem kara porządkowa jest sankcją administracyjną, służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Możliwości wezwania strony do złożenia wyjaśnień o przytoczonej treści organ podatkowy upatruje w treści art. 155 § 1 Op., w myśl którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Treść powyższego przepisu zakreśla ramy prawne wezwania przez organ strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub wykonania określonej czynności w toczącym się już postępowaniu podatkowym. W literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, iż problematykę wezwań określa się, jako czynności procesowe techniczne, jako środki porozumiewania się organów urzędowych ze stronami postępowania, jako zespół środków umożliwiających organowi administracji wykonywanie podstawowych obowiązków w procesie administrowania. Prowadzenie takiej działalności wymaga bowiem dania organowi skutecznie funkcjonujących środków, za pomocą których może on uzyskać dane (informacje, wyjaśnienia) niezbędne do realizacji jego zadań. Treść przepisów o wezwaniach podporządkowana jest takim zasadom jak: zasadzie jawności, ekonomii procesowej, zachowania względów wobec osoby wezwanej oraz prawdy obiektywnej i szybkości postępowania. Tak więc rozwiązania prawne w zakresie upoważnienia do wzywania dla złożenia wyjaśnień (jak w rozpatrywanej sprawie), należy stosować, mając na względzie cel postępowania administracyjnego (podatkowego), a więc rozstrzygnięcie sprawy przy poszanowaniu ogólnych reguł postępowania. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się np. przez przedstawienie stanowiska strony na piśmie, a mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w inny sposób nie da się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia ( por. R. Hauser w Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd.Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2007 str. 571 ). Treść wezwania skierowanego do osób wskazanych w powołanym wyżej przepisie musi zatem odnosić się do niezbędności ich wyjaśnień do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej, przy uwzględnieniu zasad tego postępowania. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej. Nie budzi wątpliwości, iż nakłada ona na organ podatkowy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy ma obowiązek ustalić fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mogą mieć w sprawie zastosowanie i rozważyć dowody, które pozwolą na ustalenie tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody z urzędu ewentualnie inne dowody, które zostaną zawnioskowane przez stronę. Mając na uwadze wyżej przytoczone rozważania stwierdzić należy, iż skorzystanie z wezwania, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej będzie możliwe wówczas, gdy po przeprowadzeniu z urzędu postępowania dowodowego, istotne w sprawie okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne, pozostaną niewyjaśnione i gdy w inny sposób nie da się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego. W wezwaniu tym należy dokładnie wskazać jakie okoliczności faktyczne, których nie można ustalić innymi dowodami, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia wymagają osobistych wyjaśnień strony lub jej pełnomocnika. W tym też kontekście należy rozważać bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie wykazały, iż w sprawie zachodziła przesłanka "niezbędności" uzyskania wyjaśnień strony. Wezwanie skierowanie do strony pochodziło z dnia 6 sierpnia 2008r. a już w dniu 26 września 2008r., bez uzyskania odpowiedzi organ I instancji wydał decyzję, stwierdzając w jej uzasadnieniu "zdaniem organu podatkowego możliwe jest zakończenie postępowania podatkowego, gdyż organ podatkowy jest w posiadaniu wszystkich niezbędnych danych stanowiących podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2007" (decyzja str. 3). Zachodziła zatem wewnętrzna sprzeczność żądań organu podatkowego - żądane od strony wyjaśnienia nie były niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem, wg własnej oceny, organ dysponował już wszelkimi danymi niezbędnymi do rozstrzygnięcia sprawy co do meritum. Stwierdzenie to jest o tyle prawdziwe, że tak z wyjaśnień strony do złożonej korekty deklaracji podatkowej jak i stanowiska organów podatkowych wynika, iż spór w sprawie dotyczy kwestii prawnych, tj. interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie wartości budowli wykazanych w pierwotnej i następnie skorygowanej deklaracji podatkowej – art. 4 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy. Spór nie dotyczy zatem stanu faktycznego sprawy, lecz interpretacji mogących mieć w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a te kwestie nie mieszczą się w dyspozycji art. 155 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy jest domeną organu wydającego decyzję podatkową. Na zakończenie i na marginesie tylko wskazać też należy, że w uzasadnieniu postanowienia powinny znaleźć się okoliczności uzasadniające nałożenie kary w określonej wysokości, umożliwiające ocenę czy kara jest adekwatna do przewinienia, stanowiącego podstawę jej nałożenia. W związku z powyższym zaskarżone postanowienie uznać należało za wydane z naruszeniem wyżej powołanych przepisów, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa prowadziło do orzeczenia jak w sentencji. Orzeczenie o wykonalności orzeczenia uzasadnia art. 152 ppsa zaś o kosztach postępowania art. 200.w związku z art. 205 § 2 ppsa.