I SA/Lu 885/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014r. sprawy ze skargi P. – E. D. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj i listopad 2009 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie określenia A. zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2009 r. i listopad 2009 r. Organ orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, ustalono, że spółka ta nie sporządzała i nie składała do Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli z dnia 19 sierpnia 2010 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 9.110 zł i za miesiąc listopad 2009 r. w wysokości 5.466 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując art. 89 ust.14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), organ podatkowy stwierdził, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie sporządzając i nie przekazując właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych kompletnych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 i ust. 14 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak podkreślił organ odwoławczy, od dnia 1 marca 2009 r., czyli od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca został zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Niezastosowanie się do powyższego obowiązku nakłada na podatnika sankcję przewidzianą w art. 89 ust. 16 ustawy. Wobec powyższego organ przyjął, że spółka, co prawda złożyła w dniu 21 października 2010 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) do naczelnika urzędu celnego skorygowane zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego w miesiącu kwietniu i listopadzie 2009 r. oleju opałowego, jednak uczyniła to z naruszeniem określonego w ww. przepisie terminu. Spółka złożyła skargę na powyższą ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie: zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 8, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 15 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że uzupełnienie, po upływie przewidzianego prawem terminu, zestawienia oświadczeń, stanowi podstawę zastosowania stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., mimo że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a spółka posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i jego argumentację, jakie przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 443/11, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), uwzględnił skargę spółki. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że niespełnienie któregokolwiek warunku określonego w art. 89 u.p.a., w tym także warunku niesporządzenia i nieprzekazania właściwemu organowi w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe (art. 89 ust. 14 u.p.a.), nie pozbawia podatnika możliwości zastosowania niższej stawki akcyzy oraz nie powoduje zastosowania stawki podatkowej w wysokości podstawowej, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd ten uzasadniał, że oświadczenie składane przez nabywcę oleju napędowego, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., ma charakter materialnoprawny, bowiem uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek konieczny do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Stawka podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku, zatem o stosowaniu właściwej stawki przesądza stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie poprzez potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju napędowego. Natomiast zestawienie miesięczne oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe. Nie ma ono wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ani na wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd stanął na stanowisku, zgodnie z którym literalna wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. wymaga odczytywania jego treści z uwzględnieniem treści ust. 5 do 15 art. 89, w tym okoliczności, że to oświadczenie jest dokumentem źródłowym stwierdzającym czynność dokonaną przez podatnika, jej przedmiot i przeznaczenie, i to ono jest dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy dokonuje kontroli podatnika. Z tak dokonywanej wykładni literalnej wynika, że tak samo jak zestawienie nie daje podatnikowi prawa do preferencji podatkowej w zakresie stawki, tak też, co do zasady, samo niekompletne zestawienie nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, jeśli te nieprawidłowości zestawienia organ podatkowy może wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie rzetelnych oświadczeń. Zatem zestawienie, które jest niezupełne z tego powodu, że podatnik nie ujął w nim wszystkich rzetelnych oświadczeń, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem nie stanowi niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego przepisu. Błędy zestawienia organ podatkowy może przecież zweryfikować na podstawie gromadzonych przez podatnika oświadczeń. Samo złożenie zestawienia nie prowadzi do zamierzonych przez ustawodawcę skutków, skoro nie jest źródłowym dokumentem stwierdzającym czynność, jej przedmiot i przeznaczenie. Natomiast art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do naruszenia warunków, określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które są: z jednej strony niezbędne do ochrony interesu fiskalnego, reprezentowanego przez organy podatkowe, a z drugiej, są wystarczające do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego w sytuacji, w której sprzedawca w chwili wydania oleju napędowego odebrał od nabywcy prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych (art. 89 ust. 5-8 u.p.a.), brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, złożonej przez Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 359/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie trzeba zauważyć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak to zostało wyjaśnione w sprawie sygn. akt II OSK 1249/11, związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym wyrok i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający sprawę, działając na podstawie i w granicach prawa, a w szczególności z poszanowaniem art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., nie może dokonać wykładni znajdujących zastosowanie przepisów w sposób odmienny niż to wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji mógłby odstąpić od powyższej zasady w sytuacjach: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w sposób powodujący zastosowanie innej podstawy prawnej; 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym zmianie uległ stan prawny; 3) jeżeli NSA podjął w uchwale siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu NSA, odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Trzeba też przypomnieć stanowisko prawne w sprawie sygn. akt I FSK 1370/12, w myśl którego sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA, gdy przed wydaniem przez niego orzeczenia zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, dotyczący analogicznej kwestii. Należy więc przejść do oceny prawnej, jaką przyjął Sąd kasacyjny w nin. sprawie w rezultacie rozpoznania skargi kasacyjnej organu. Otóż, zgodnie ze stanowiskiem Sądu drugiej instancji, przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści, określonymi w art. 217 Konstytucji RP. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Jak motywował Sąd drugiej instancji, treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. W dalszej kolejności Sąd kasacyjny zauważał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący organ konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ustawodawca bowiem w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny (dalej TK) wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. TK w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy, tj. bezpieczeństwem i rzetelnością obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji w stawce akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem TK brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Sąd kasacyjny podkreślił, że, w ocenie TK, z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. W konsekwencji Sąd drugiej instancji zgodził się z organem, co do błędnej wykładni prawa materialnego, jaka zastała zaprezentowana w wyroku objętym skargą kasacyjną. W świetle treści przytoczonego wyżej stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przy uwzględnieniu obowiązków wynikających z art. 190 p.p.s.a., sąd ponownie rozpatrujący skargę podatnika ocenia, że jest ona nieuzasadniona. Wobec bezspornego ustalenia faktycznego, że podatnik, za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, w ustawowym terminie, nie składał zupełnych zestawień oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, organ miał obowiązek zastosować stawkę opodatkowania z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosownie do jednoznacznej treści art. 89 ust. 16 tej ustawy podatkowej. Na zakończenie oceny prawnej sąd zauważa, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 562/14 zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 u.p.a., która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 - 15 u.p.a.? 2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?. Niewątpliwie przyszłe orzeczenie TSUE, wydane w odpowiedzi na przedstawione pytania, może mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Jednak, zdaniem sądu, nie należało zawieszać nin. sądowej kontroli legalności, a to z tego powodu, że, przyszłe orzeczenie TSUE, dotyczące obowiązku podatnika złożenia zestawienia oświadczeń i znaczenia tego obowiązku dla stosowania stawki akcyzy z punktu widzenia prawa wspólnotowego, będzie podlegało rozważeniu jako podstawa do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), oczywiście stosownie do treści orzeczenia TSUE. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.