I SA/Lu 887/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi U. Spółka Akcyjna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z [...] odmawiającą U. S.A. w Z. (podatnik) wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu towaru według zgłoszenia celnego z [...] nr [...] (SAD z [...] r.). W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik, na podstawie SAD z 23 sierpnia 2014 r., zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci gazu propan, który zaliczył do kodu CN 2711 12 97. W zgłoszeniu celnym podatnik zadeklarował cło w wysokości [...] zł, stosując stawką celną 0,7%, oraz VAT w kwocie [...]zł przy zastosowaniu stawki 23 %. Organ celny przyjął zgłoszenie celne podatnika. Z upływem czasu, w dniu 20 kwietnia 2017 r., podatnik wystąpił do organu I instancji o zmianę zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, wysokości należnego cła, w następstwie wysokości VAT od importu, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-286/15. Decyzjami z [...] organ I instancji: - odmówił podatnikowi sprostowania omawianego SAD z 23 sierpnia 2014 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i jednocześnie zwrotu należności celnych przywozowych przyjmując, że zgłoszenie celne jest prawidłowe - w postępowaniu celnym; - odmówił podatnikowi określenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru, zgłoszonego według SAD z 23 sierpnia 2014 r. - w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z informacją referatu postępowania celnego w L. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. P., podatnik otrzymał decyzję organu celnego [...]na ręce pełnomocnika) i stała się ona ostateczna [...] bowiem podatnik nie odwołał się od tego rozstrzygnięcia. Wobec tego organ przyjął, że rozstrzygając sprawę podatkową, dotyczącą VAT od importu towaru, należało bazować na prawidłowym zgłoszeniu celnym - SAD z 23 sierpnia 2014 r., a to w konsekwencji oznacza, że podatnik zadeklarował w nim VAT od importu w prawidłowej wysokości i nie ma podstaw do wydania decyzji określającej inną wysokość tego zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności organ przypomniał brzmienie art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.), a następnie art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4, art. 33 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT). Na gruncie tych regulacji prawnych tłumaczył, że ostateczna decyzja organu celnego, odmawiająca sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu należności celnych przywozowych, wiążąco wykluczyła uprawnienie organu podatkowego do określenia zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru w innej wysokości niż zadeklarowana w SAD z 23 sierpnia 2014 r. Organ nie zgodził się z podatnikiem co do tego, że odwołanie dotyczy nie tylko decyzji w sprawie zobowiązania z tytułu VAT, ale jednocześnie rozstrzygnięcia w sprawie należności celnych przywozowych, skoro - jak przekonywał podatnik - u podstaw błędnego rozstrzygnięcia w sprawie VAT leży wadliwa odmowa sprostowania zgłoszenia celnego. Odnosząc się do tej treści zapatrywania podatnika organ motywował, że - zgodnie z art. 222 O.p. - na podatniku spoczywał obowiązek sprecyzowania w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji organu I instancji, przedstawienia dowodów na poparcie prezentowanego stanowiska, określenia istoty i zakresu żądania, a przede wszystkim zachowania ustawowego terminu 14 dni na skorzystanie z tego środka zaskarżenia. Podatnik w pismach nazwanych każdorazowo odwołaniem z 9 i 19 lipca 2018 r., o identycznej treści, wymienił decyzję w sprawie VAT (jej datę, numer, przedmiot, który sam określił "ws. VAT"). Dodatkowo, odwołując się od decyzji organu I instancji dotyczącej VAT, podatnik wyraźnie stwierdził, że uzasadnienie zarzutów wobec decyzji organu I instancji w przedmiocie cła zostało przedstawione w odwołaniu od tej decyzji. Zdaniem organu, przekonanie podatnika o tym, że odwołanie od decyzji organu I instancji w sprawie VAT powinno być z urzędu potraktowane jednocześnie jako odwołanie od decyzji organu I instancji dotyczącej zgłoszenia celnego, zaprezentowane w piśmie z 11 września 2018 r. złożonym w trybie art. 200 § 1 O.p., nie znajduje uzasadnienia prawnego, zwłaszcza że podatnik był reprezentowany przez doradcę podatkowego, a więc profesjonalnego pełnomocnika. Podobnie przez sam fakt nawiązania w odwołaniu od decyzji organu I instancji w sprawie VAT do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru czy wyroku TSUE w sprawie C-286/15, podatnik nie złożył odwołania od innej decyzji niż ściśle wymieniona w tym środku zaskarżenia. Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym ostateczna decyzja organu celnego potwierdziła prawidłowość SAD z 23 sierpnia 2014 r., a co najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie, elementów kalkulacyjnych zobowiązania z tytułu VAT od importu. Stanowisko organu celnego jest w tej mierze wiążące dla organu podatkowego. Konsekwentnie organ podatkowy miał obowiązek odmówić podatnikowi określenia zobowiązania z tytułu VAT od importu w innej wysokości niż zadeklarowana w omawianym zgłoszeniu celnym. Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 222 w zw. z art. 168 § 2 O.p. przez błędne stwierdzenie, że złożone odwołanie dotyczyło wyłącznie decyzji podatkowej, podczas gdy obejmowało również decyzję w sprawie zgłoszenia celnego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. z powodu ograniczenia uzasadnienia decyzji tylko do przytoczenia przepisów prawa materialnego; - art 30b ust 1 ustawy o VAT, skoro w podstawie opodatkowania przyjęto nieprawidłową wartość celną; - poz. 2711 Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.WE.L.1987.256) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1001/2013 (Dz.U.UE.L.2013.290) w związku z regułami 3b i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej oraz z wyrokiem TSUE w sprawie C-286/15, polegające na ich błędnej wykładni; - art. 116 ust. 1a i art. 117 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego ze względu na błędne przyjęcie, że nie uzasadniają one zwrotu należności celnej przywozowej, zgodnie ze stanowiskiem podatnika. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo zmierzał do wykazania, że składając odwołanie od decyzji organu I instancji dotyczącej VAT tym samym odwołał się od decyzji odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego. Argumentował, że taki wniosek wynika z art. 168 § 2 i art. 222 O.p. w powiązaniu z orzecznictwem sądowym. Z istoty rzeczy odwołanie od decyzji w sprawie VAT uzasadnia stwierdzenie, że podatnik jednocześnie odwołał się od decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego, skoro cło wyznacza podstawę opodatkowania VAT. W treści odwołania podatnik przedstawił przecież argumenty przemawiające za wadliwością decyzji odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego. Zawarte w nim zarzuty, ich uzasadnienie są tożsame w odniesieniu do obu decyzji organu I instancji, zarówno w sprawie celnej, jak też równocześnie podatkowej. Ponadto, według podatnika, zaskarżona decyzja praktycznie nie zawiera uzasadnienia prawnego, co świadczy o istotnym naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Następnie podatnik obszernie tłumaczył na czym - w jego ocenie - polega naruszenie art. 30b ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 2711 Wspólnej Taryfy Celnej przy klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu odpowiada prawu. Spór podatnika z organem w niniejszej sprawie skoncentrował się na zagadnieniu czy podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i wysokości należności celnych przywozowych, a więc czy rozstrzygnięcie organu celnego uzyskało przymiot ostateczności. Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym - na potrzeby rozstrzygania o wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru - pozostaje związany decyzją organu I instancji odmawiającą sprostowania zgłoszenia celnego, czyli w efekcie przesądzającą, że SAD z 23 sierpnia 2014 r. jest dokumentem prawidłowym od strony formalnej oraz materialnej. Tymczasem w przekonaniu podatnika, składając odwołanie od decyzji organu I instancji w sprawie podatkowej ("ws. VAT"), jednocześnie - niejako automatycznie - odwołał się od decyzji tego organu w sprawie celnej. Podkreślał przy tym, że błędna odmowa przez organ podatkowy określenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru jest bezpośrednim następstwem wadliwej odmowy ze strony organu celnego sprostowania zgłoszenia celnego. Natomiast zarówno podatnik, jak i organ zgodni byli co do tego, że podatnik prawidłowo złożył odwołanie od decyzji organu I instancji wydanej w postępowaniu podatkowym, odmawiającej określenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru w innej wysokości niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku importu, o którym stanowi art. 2 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej, podatnikami VAT są między innymi osoby fizyczne i prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z kolei powstanie długu celnego, na zasadach przyjętych przez organ celny, wyznaczyło powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT. Następnie, według art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania importu towaru obejmuje wartość celną i cło. Stosownie zaś do art. 33 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego (właściwość organu według stanu prawnego obowiązującego od 1 marca 2017 r. - Dz.U.2016.1948, art. 83) wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 2). Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (ust. 3). W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 2042/08, I FSK 182/06 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że ustalenie wartości celnej, cła, wysokości długu celnego wynikających z importu, a w następstwie określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od tego importu, to dwie różne kwestie, stanowiące samodzielne przedmioty rozstrzygania. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i mogą być objęte jedną decyzją, niemniej każdy z nich jest odrębnie regulowany przez prawo, w pierwszym przypadku celne, w drugim zaś podatkowe. Związek między nimi polega natomiast na tym, że wielkości zadeklarowane w zgłoszeniu celnym czy rezultat postępowania celnego (jeśli zostało przeprowadzone) są wiążące dla organu podatkowego w tym znaczeniu, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić stanowisko organu celnego (aprobujące bądź zmieniające zgłoszenie celne) przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej mającej za przedmiot VAT od tego samego importu. Ta dwutorowość - sprawa celna i sprawa podatkowa - wymaga z kolei dostrzegania oraz respektowania przedmiotowej odrębności postępowania celnego w stosunku do postępowania podatkowego, która z kolei oznacza między innymi, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie jest uprawniony do oceny postępowania i rozstrzygnięć organu celnego, wchodzenia w jego kompetencje i formułowania własnych, niezależnych poglądów prawnych odmiennych od przyjętych przez organ celny. Zatem w realiach analizowanego postępowania podatkowego stanowisko organu celnego, zgodnie z którym od jego decyzji z [...] odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego nie zostało złożone odwołanie i jest ona ostateczna, wiązało organ podatkowy na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku podatnika o określenie wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu w innej wysokości niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. W następstwie organ w postępowaniu podatkowym nie był uprawniony do oceny prawidłowości postępowania organu celnego w postępowaniu celnym, a w tym konkretnym przypadku do wypowiadania się czy podatnik złożył odwołanie od decyzji organu celnego, czy też nie. Zasadnicze znaczenie miało w tej kwestii stanowisko organu celnego. Jeśli podatnik uważał, że złożył odwołanie od decyzji organu I instancji odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego i miało ono dotychczas nie zostać rozpatrzone, powinien był wystąpić ze stosownym środkiem ochrony prawnej przewidzianym dla sytuacji, w której organ nie rozpatruje odwołania. Natomiast próby podatnika podważania w postępowaniu podatkowym prawidłowości postępowania organu celnego nie mogły okazać się skuteczne. Jak to zostało omówione wyżej, co do zasady, organ podatkowy nie był uprawniony do tego, aby wypowiadać się na temat prawidłowości stanowiska organu celnego w postępowaniu celnym zarówno co do kwestii proceduralnych, jak i materialnoprawnych, tym bardziej do zobowiązywania organu celnego do podejmowania określonych czynności w postępowaniu celnym (według oczekiwań podatnika organ I instancji w postępowaniu celnym powinien rozpatrzeć odwołanie od decyzji odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego). Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty podatnika dotyczące nierozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego są adresowane do organu celnego i odnoszą się do postępowania celnego. W następstwie organ podatkowy nie mógł rozstrzygać o ich zasadności w postępowaniu podatkowym. W rezultacie sądowa kontrola legalności decyzji organu w sprawie określenia VAT od importu towaru nie mogła sięgać do postępowania celnego, gdyż wykraczałaby wówczas poza granice tej sprawy, wyznaczone przez zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego, w sprawie podatkowej, co wynika z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.). Natomiast organ u podstaw kontrolowanej decyzji podatkowej miał obowiązek uwzględnić prawne następstwa stanowiska organu celnego, które aktualnie sprowadza się do tezy, że zgłoszenie celne podatnika jest prawidłowe w zakresie elementów kalkulacyjnych wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru, a przede wszystkim odnośnie do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, wartości celnej i cła. Dla organu rozstrzygającego w sprawie podatkowej najistotniejsze były bowiem dwie kwestie wynikające z przeprowadzonego postępowania celnego: - po pierwsze - że zgłoszenie celne pozostaje w niezmienionym brzmieniu w obrocie prawnym; - po drugie zaś - że podatnik nie złożył odwołania od decyzji organu I instancji odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego i w efekcie stała się ona ostateczna, a spór o ostateczność decyzji organu celnego nie należy do postępowania podatkowego. Tym samym kontrolowana decyzja organu prawidłowo uwzględnia wiążące stanowisko prawne organu celnego w zakresie wielkości wyznaczających wysokość zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru. Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że z uwagi na odrębność postępowania celnego w stosunku do podatkowego, o której była już mowa wyżej, wynik tej sprawy, której przedmiotem było rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie podatkowej (wysokość VAT z tytułu importu), nie przesądza w żaden sposób (ani pozytywnie, ani negatywnie) o tym czy podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, jako organu celnego, odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego. Zagadnienie to należy do zakresu innego postępowania niż podatkowe. Tak więc zarzuty formułowane przez podatnika dotyczą w istocie innego przedmiotu niż był rozstrzygany przez organ w ramach kontrolowanego postępowania podatkowego. Na tym polega ich nieadekwatność. Natomiast, co do zasady, organ trafnie przyjął w kontrolowanej decyzji, że skoro organ celny nie stwierdził potrzeby ingerowania w treść zgłoszenia celnego, to ujęte w nim wielkości, wpisane w konstrukcję zobowiązania z tytułu VAT od importu, były wiążące i wykluczały stosowanie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten znajduje zastosowania wówczas, gdy zgłoszenie celne zostało zmienione przez organ celny w efekcie przeprowadzonego postępowania celnego. Tak się nie stało w niniejszej sprawie. Dotychczasowe zaakceptowanie przez organ celny zgłoszenia celnego podatnika w zakresie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej i cła było wiążące dla organu podatkowego w tym znaczeniu, że wykluczało określenie zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru w innej wysokości niż zadeklarowana w nim. W zgłoszeniu celnym podatnik wyliczył wysokość omawianego zobowiązania podatkowego bazując na klasyfikacji taryfowej, wartości celnej i cle, które, w ocenie organu celnego, są prawidłowe, czyli odpowiadają stanowi faktycznemu i prawu celnemu. Tak więc trafnie organ motywuje w kontrolowanej decyzji, że aktualnie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku podatnika i określenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru zgodnie z jego twierdzeniami o innej klasyfikacji taryfowej i wysokości cła, których organ celny nie podzielił. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że jak długo nie dojdzie do ostatecznej i prawomocnej weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wielkości poddanych prawu celnemu, a istotnych dla wysokości VAT, w konsekwencji tak długo zadeklarowane w tym zgłoszeniu celnym zobowiązanie z tytułu VAT od importu towaru zasadnie organ podatkowy przyjmuje również za prawidłowe. Wbrew zarzutom podatnika, organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne konieczne dla wyjaśnienia istoty sprawy podatkowej. Jasno, zwięźle i wyczerpująco omówił z jakich powodów należało odmówić podatnikowi określenia zobowiązania z tytułu VAT od importu. W tym celu właśnie przedstawił obowiązujący stan prawny i nawiązał do stanowiska organu celnego. Tak sporządzone uzasadnienie kontrolowanej decyzji realizuje wymogi stawiane przez art. 210 § 4 O.p. Wynikają z niego: tok rozumowania organu, wyprowadzone wnioski, podstawy faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. Słusznie przy tym organ podatkowy nie prowadził postępowania wyjaśniającego odnośnie do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i wysokości cła, bo w tych kwestiach wypowiedział się już organ celny. Okoliczność zaś, że podatnik prezentuje inne zapatrywanie prawne niż organ celny nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady przekonywania czy budowania zaufania do organów podatkowych. Podatnik ma bowiem prawo do prezentowania własnych subiektywnych przekonań co do faktów i prawa. Jednak na organie podatkowym spoczywa obowiązek kierowania się wyłącznie kryteriami obiektywnymi, a więc obowiązującym stanem prawnym odniesionym do prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności rozpatrywanej sprawy. Zarzuty naruszenia unormowań prawa celnego wykraczają poza granice tej sprawy. Organ ich nie stosował, odmawiając podatnikowi określenia innej wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru niż podana w zgłoszeniu celnym, przyjmując - za organem celnym - prawidłowość SAD z 23 sierpnia 2014 r. w zakresie elementów kalkulacyjnych wymienionego zobowiązania podatkowego, których weryfikacja została dokonana przez organ celny w postępowaniu celnym. Ściśle rzecz biorąc, organ nie przyporządkowywał importowanego towaru do właściwej pozycji klasyfikacji taryfowej. W następstwie nie mógł naruszyć regulacji prawa celnego, w tym tych odnoszących się bezpośrednio do klasyfikacji taryfowej. W tym stanie sprawy żaden z zarzutów zawartych przez podatnika w skardze nie prowadzi do podważenia legalności kontrolowanej decyzji organu i nie uzasadnia wniosku podatnika o jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.