I SA/Lu 889/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. oddala skargę. I SA/Lu 889/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2006 r., skierowaną do T. S., prowadzącej działalność pod firmą A. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w drugiej instancji argumentował, że poza sporem były ustalenia organu podatkowego w zakresie wydatków podatnika niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi / koszty użytkowania samochodu, faktura wystawiona przez Biuro Nieruchomości B. W. /. W dalszej kolejności, w zakresie okoliczności spornych argumentował, że T. S. / podatnik / w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. W aktach znajduje się umowa między podatnikiem a B. / B. /, zawarta w dniu 1 czerwca 2006 r., w której strony określiły warunki współpracy i zasady rozliczeń, w tym sposób ustalenia cen węgla. Umowa przewidywała, że podatnik będzie dokonywał czynności związanych z przeładunkiem, magazynowaniem węgla dostarczanego przez przejście graniczne I., w imieniu B. będzie sprzedawał magazynowany węgiel. Czynności związane z przeładunkiem i magazynowaniem węgla obejmować miały: przyjęcie wagonów, bezpośredni przeładunek towaru w opcji wagon - samochód i transport na plac składowy, sortowanie i kruszenie przeładowanego węgla, sortowanie i kruszenie przechowywanego węgla, umożliwienie pobierania próbek w czasie przeładunku towaru, magazynowanie węgla. Za te czynności pierwotnie ustalono cenę 15 zł za tonę węgla, którą aneksem do umowy nr 2 z dnia 30 czerwca 2006 r. podwyższono do 20 zł za tonę węgla. Ilość towaru miała być przyjmowana według wagi deklarowanej w listach C. lub według raportu ważenia na legalizowanej wadze kolejowej LHS. Za możliwe ubytki odpowiedzialność ponosić miał podatnik. Rozliczenie kosztów za wykonywanie usług następować miało przez kompensatę w cenie sprzedaży węgla podatnikowi przez B. Wzór jej wyliczania zawarto w § 1 pkt 3 lit. b/ umowy. Podatnik na koniec maja 2006 r. nie posiadał na stanie żadnych zapasów węgla. Od czerwca 2006 r. jedynym dostawcą była spółka B. W okresie od 26 czerwca 2006 r. do 9 października 2006 r. podatnik odebrał od C. łącznie 5.503,17 ton węgla, będącego własnością B.. W czasie obowiązywania umowy, od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2006 r. łącznie podatnik w B. dokonał zakupów 2.903,5 ton sortowanego węgla, co wprost wynika z faktur sprzedaży. Faktura [...] z dnia 22 grudnia 2006 r., wystawiona przez podatnika dla B., dokumentuje wykonanie przez podatnika usług, dotyczących węgla sprzedanego przez B. bezpośrednio własnym klientom / przesiewania węgla - 2.825,34 ton, workowanie węgla - 42 ton /. Z wyjaśnień B. złożonych organowi podatkowemu wynika, iż rozliczenie sprzedaży węgla własnym klientom bez pośrednictwa podatnika następowało z pominięciem postanowienia § 7 pkt 1 umowy, traktującego o kompensacie kosztów wykonanych usług w cenie sprzedaży węgla / pismo z dnia 22 kwietnia 2010 r. /. Podatnik za wykonane usługi, dotyczące węgla sprzedanego bezpośrednio przez B., wystawił w dniu 22 grudnia 2006 r. fakturę [...] na kwotę brutto 70.731,70 zł / pismo z dnia 10 maja 2010 r. /. Z kolejnych wyjaśnień B. złożonych organowi podatkowemu / pisma z dnia 21, 26 maja 2010 r. / wynika, iż w odniesieniu do węgla sprzedanego podatnikowi realizowano postanowienie § 7 pkt 1 umowy. Podatnik zakupił od B. 2.903,50 ton węgla, co potwierdził zgromadzony wcześniej materiał dowodowy. Koszt netto usług wykonanych przez podatnika w zakresie tego węgla / z uwzględnieniem workowania 21 ton węgla / wyniósł netto 58.805 zł, podatek VAT 12.937,10 zł, brutto 71.742,10 zł. Z materiału dowodowego nie wynika, aby powyższe usługi zostały uwidocznione w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez podatnika. Z wystawionych przez B. faktur, dokumentujących sprzedaż węgla podatnikowi wynika, iż przedmiotem transakcji był węgiel sortowany / w różnych gatunkach: miał, groszek, kostka, orzech /. Z kolei porównanie ilościowe zakupów i sprzedaży węgla z uwzględnieniem stanów remanentowych, ubytków wynikających z wykazu różnic inwentarzowych oraz zgłoszonej kradzieży węgla, ujawniło nierozliczoną sprzedaż 8,21 ton węgla. Z całokształtu tych dowodów jednoznacznie wynika, iż podatnik wykonał usługi sortowania węgla, będącego własnością B., następnie odkupił węgiel sortowany do dalszej odsprzedaży. Wykonane usługi nie zostały ujawnione w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT, rozliczone w złożonych deklaracjach podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionują umowy zawartej przez podatnika z B. Zapłata za wykonane usługi przez kompensatę nie zwalniała podatnika z obowiązku zaewidencjonowania faktycznie wykonanych usług i prawidłowego rozliczenia podatku VAT. W tych okolicznościach faktycznych organ podatkowy był uprawniony zastosować art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – o.p. /. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w rejestrze sprzedaży podatnika za listopad 2006 r. ujęto fakturę korygującą [...] z dnia 30 listopada 2006 r., wystawioną dla D. W treści faktury wskazano "zmniejszenie ilości, zwrot towaru" w ilości 20 ton węgla na kwotę netto 5.800 zł, podatek VAT 1.276 zł. J. C. zeznała, iż w dniu 12 października 2006 r. na podstawie faktury [...] dokonała zakupu węgla orzech II w ilości 29,70 tony za kwotę 8.613 zł netto, podatek VAT 1.894,86 zł. Węgiel nie był zwracany do sprzedawcy, jedynie przeceniony. W tych okolicznościach podatnik błędnie udokumentował transakcję, wystawiając w listopadzie 2006 r. fakturę korygującą [...] z tytułu zwrotu towaru. Zwrot towaru faktycznie nie miał miejsca. Podatnik w ten sposób zaniżył wartość sprzedaży netto na kwotę 3.800 zł, podatek VAT 836 zł. W dalszej kolejności podatnik błędnie w grudniu 2006 r. wystawił fakturę [...], dokumentującą fikcyjną sprzedaż 20 ton miału za cenę netto 3.800 zł, podatek VAT 836 zł, zawyżając wartość sprzedaży netto na kwotę 3.800 zł, podatek VAT 836 zł. Wbrew zarzutom podatnika, organ podatkowy nie naruszył rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. – rozporządzenie /, w szczególności § 16 ust. 1 – 3. Dlatego organ podatkowy w listopadzie 2006 r. zwiększył wielkość sprzedaży o kwotę 3.800 zł netto, podatek VAT 836 zł oraz zmniejszył w grudniu 2006 r. wielkość sprzedaży o kwotę 3.800 zł netto, podatek VAT 836 zł, co w konsekwencji spowodowało zmniejszenie podatku należnego o kwotę 440 zł w listopadzie 2006 r., kiedy nastąpiła przecena węgla. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił rażące naruszenie: art. 120 o.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa zarówno procesowego jak też materialnego; art. 122 i 187 § 1 o.p. przez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej; art. 124 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. przez niedostateczne uzasadnienie decyzji; art. 191 o.p. przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów Argumentował, że w demokratycznym państwie prawa stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnym interesem obywateli. Niedopuszczalne jest opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bezstronnie, przy uwzględnieniu okoliczności korzystnych dla strony. Stronnicze, tendencyjne prowadzenie postępowania pozostaje w sprzeczności z powyższą zasadą. Niezgodne z tą zasadą jest rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności, wątpliwości, dotyczących stanu faktycznego. Wyrażone w art. 120 i 121 § 1 o.p. zasady przemawiają za tym, by w razie wątpliwości co do konkretnego przepisu zastosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. W świetle art. 122 w powiązaniu z art. 187 o.p. prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Bezstronny organ podatkowy powinien kierować się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierać materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności zarówno niekorzystnych, jak i korzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej strony postępowania. Powinien dokonywać skrupulatnej analizy i oceny tego materiału, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Powinien przyjmować, jako podstawę decyzji, jedynie okoliczności ujawnione w takim postępowaniu. Niejasności lub wątpliwości, dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie może być bierny i przerzucać obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę. W rozpatrywanym postępowaniu podatkowym podatnik uczynił wszystko, aby wyjaśnić stawiane mu zarzuty. Organy podatkowe bez żadnej podstawy prawnej odrzuciły stanowisko podatnika. Wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego były trzykrotnie uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, ze wskazaniem błędów proceduralnych i merytorycznych w uchylanych decyzjach. Obecnie Dyrektor Izby Skarbowej bezkrytycznie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Utrzymana w mocy decyzja nie wniosła żadnych nowych elementów, w porównaniu do decyzji wcześniejszych. Zawiera te same błędne ustalenia, tej samej treści uzasadnienie z pominięciem wyjaśnień podatnika. Faktura korygująca, wystawiona dla firmy D. niezasadnie została zakwestionowana, wbrew § 16 ust. 1 rozporządzenia. W konsekwencji niezasadnie został zakwestionowany obrót, wbrew art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Niezasadnie została zakwestionowana umowa zawarta przez podatnika z B. Z tej umowy jasno wynikał przedmiot współpracy. Pierwotne założenia umowy zakładały współpracę, polegającą na dostarczaniu przez B. na rzecz podatnika węgla kamiennego celem dalszej odsprzedaży detalicznej klientom indywidualnym. W związku z trudnościami w sprzedaży detalicznej przez podatnika, B. w trosce o ochronę wspólnych interesów zaangażowała się w sprzedaż detaliczną węgla, dokonywała sprzedaży węgla ze składu podatnika bezpośrednio swoim kontrahentom. W związku z tym podatnik nie uzyskał przychodu zakładanego umową z B. W konsekwencji podatnik obciążył B. tylko kosztami przygotowania węgla do sprzedaży detalicznej, zrealizowanej przez B. i wystawił fakturę, którą rozliczył w prowadzonych urządzeniach księgowych, odprowadził należne zobowiązania. Faktura została przyjęta bez uwag. Organ podatkowy nie był uprawniony do zakwestionowania umowy podatnika z B., zawartej na gruncie prawa cywilnego. Tylko strony tej umowy mogły ją zmieniać. Dlatego stwierdzenie organu podatkowego, że podatnik nie udokumentował, nie rozliczył podatku VAT z tytułu sprzedaży węgla jest całkowicie błędne. Całość transakcji z B. została rozliczona dla celów opodatkowania podatkiem VAT. W tym zakresie organ podatkowy pominął wyjaśnienia także B. Gdyby czynności przyjęte przez organ podatkowy miały miejsce, B. żądałaby wystawienia faktur. Obrót przyjęty w zaskarżonej decyzji jest fikcją. Zaskarżona decyzja jest dla podatnika bardzo krzywdząca, nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. 5. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 6. Poza sporem była okoliczność, że w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2006 r. podatnika łączyła z B. umowa z dnia 1 czerwca 2006 r. Mocą § 1 pkt 1 tej umowy podatnik zobowiązał się do dokonania na rzecz B. czynności związanych z przeładunkiem i magazynowaniem węgla, dostarczanego przez wskazane przejście graniczne. Mocą § 1 pkt 2 lit. a/ do f/ tej umowy czynności, do których podatnik się zobowiązał obejmowały: przyjęcie wagonów, bezpośredni przeładunek towaru, sortowanie i kruszenie węgla przeładowywanego i przechowywanego, umożliwienie pobierania próbek, magazynowanie węgla. Za te czynności umówiono wynagrodzenie dla podatnika w wysokości 20 zł netto za tonę, zgodnie z aneksem z dnia 30 czerwca 2006 r., obowiązującym od 1 lipca 2006 r. Przed zawarciem aneksu, w myśl § 2 pkt 1 umowy wynagrodzenie wynosiło 15 zł netto za tonę. Wprost zgodnie z treścią wyjaśnień B., podatnik nabył od B. 2.903,50 ton węgla w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2010 r. Wartość netto usług podatnika, wykonanych w zakresie tego węgla, zgodnie z umową z dnia 1 czerwca 2006 r., wyniosła 58.070 zł / 2.903,50 ton x 20 zł /, podatek VAT 12.775,40 zł. W tej ilości nabytego przez podatnika węgla było 21 ton węgla workowanego przez podatnika, za wynagrodzeniem 35 zł netto za tonę. Razem B. określiło wynagrodzenie podatnika w wysokości 58.805 zł netto, podatek VAT 12.937, 10 zł. / Por. pisma B. z dnia 21 i 26 maja 2010 r., k. 617, 619, t. II akt podatkowych /. B. wprost podało, że faktura wystawiona przez podatnika [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. dokumentowała wykonanie przez podatnika usług przesiewania węgla / 20 zł netto za tonę / i workowania węgla / 35 zł netto za tonę /, razem 57.976, 80 zł netto, podatek VAT 12.754,90 zł, które były usługami dotyczącymi węgla sprzedanego przez B. własnym klientom, nie podatnikowi. / Por. pisma B. z dnia 10 i 21 maja 2010 r., k. 614 – 615, 617, t. II akt podatkowych /. Tych twierdzeń kontrahenta podatnik nie podważył. Nie przedstawił przeciwdowodów. Z twierdzeń kontrahenta podatnika wynikało wprost, że faktura [...] dokumentowała tylko usługi podatnika, dotyczące węgla sprzedanego przez B. innym podmiotom. Nie dokumentowała usług podatnika, dotyczących węgla sprzedanego przez B. podatnikowi. Z tych twierdzeń wprost wynikało, że podatnik nie udokumentował fakturą wykonania usług na rzecz B., dotyczących węgla nabytego przez podatnika od B. Wyraźnie to stwierdził kontrahent podatnika. / Por. pismo B. z dnia 21 maja 2010 r. w powiązaniu z pismem z dnia 10 maja, 22 kwietnia 2010 r. /. W tym zakresie organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych wprost zgodnie z treścią zgromadzonych z urzędu dokumentów, których wiarygodność nie została zakwestionowana. Takie postępowanie organu podatkowego, wbrew zarzutom skargi, jest wyrazem respektowania przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Podatnik, chcąc zakwestionować jednoznaczne i wiarygodne wyjaśnienia swego kontrahenta, miał obowiązek współdziałać z organem podatkowym, podjąć inicjatywę dowodową i wskazać konkretne źródła dowodowe, dowody na okoliczność niewykonania umówionych usług w zakresie węgla, który zakupił od B. Podatnik tego obowiązku nie wykonał. Poprzestał na twierdzeniu, że faktura przedstawiona organowi podatkowemu dokumentuje przebieg zdarzeń w sposób zupełny. Organ podatkowy z urzędu wyczerpał dostępne źródła dowodowe. Kompletny materiał dowodowy w całokształcie pozwolił wiarygodnie ustalić stan faktyczny w zakresie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania kolejnych dowodów na okoliczności już udowodnione, w rezultacie dotychczasowych czynności dowodowych, podejmowanych z urzędu, przy braku współdziałania ze strony podatnika. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie kwestionował umowy podatnika z B., lecz ustalił rzeczywisty rozmiar wykonanych usług przez podatnika na podstawie tej umowy. 7. Umowa z dnia 1 czerwca 2006 r. przewidywała w § 7 ust. 1 rozliczenie kosztów za wykonane usługi przez kompensatę w cenie sprzedaży węgla podatnikowi przez B., w sposób opisany w § 1 pkt 3 lit. b/. Potwierdza to postanowienie umowne i takie zasady rozliczeń B. w swoich wyjaśnieniach / por. w szczególności pismo z dnia 21 maja 2010 r. /. Umówiony sposób zapłaty podatnikowi za wykonane przez niego usługi w zakresie węgla, który zakupił od B., pozostawał bez znaczenia dla skutków podatkowych na gruncie ustawy VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przytoczone, jednoznaczne brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy VAT wprost wskazuje okoliczności istotne dla jego prawidłowego zastosowania. Kwota należna wyznacza podstawę opodatkowania podatkiem VAT, konieczny element konstrukcji obowiązku podatkowego. W tym stanie prawnym okolicznością istotną jest kwota należna podatnikowi za wykonanie usług na rzecz kontrahenta, określona konsensusem stron transakcji. Z perspektywy art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie jest istotny fakt zapłaty podatnikowi za wykonane usługi ani sposób tej zapłaty. Umówiony sposób zapłaty podatnikowi za wykonane usługi na rzecz kontrahenta, polegający także na kompensacie, jest obojętny dla obowiązku podatnika w podatku VAT. Nie należy do elementów istotnych dla konstrukcji podstawy opodatkowania, przez to obowiązku podatkowego w tym podatku. 8. W przedstawionych aktach postępowania podatkowego znajduje się faktura korygująca [...], wystawiona przez podatnika dnia 30 listopada 2006 r. na rzecz A. Wprost zgodnie z treścią tej faktury, dokumentuje zwrot 20 ton węgla / k. 267, 277, t. I akt podatkowych /. Nie dokumentuje zmniejszenia ceny w warunkach rabatu. Cena netto towaru / 290 zł /, wprost zgodnie z treścią tej faktury korygującej, pozostała bez zmian dla stanu przed korektą i po korekcie. Twierdzenie podatnika, że faktura korygująca dokumentuje rabat jest wprost sprzeczne z treścią tego dokumentu, wystawionego przez samego podatnika. W tych okolicznościach organ podatkowy zasadnie ustalił, że faktura korygująca [...] z dnia 30 listopada 2006 r. nie dokumentuje rzeczywistego obniżenia ceny sprzedaży towaru, rabatu. Faktura, która dokumentuje zwrot towaru, nie dokumentuje rabatu. Rabat postanowiony przez strony transakcji nie został udokumentowany fakturą korygującą w zakresie ceny netto. Nie został udokumentowany w inny sposób. W następstwie nie został udokumentowany w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT, który wprost stanowi o udokumentowanym rabacie. Takim dokumentem mogła być faktura korygująca bądź dla przykładu stosowny aneks do umowy sprzedaży. Takich dokumentów podatnik nie przedstawił. Podsumowując, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego faktura korygująca, która nie dokumentowała rabatu, nie uprawniała podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatu. Wbrew zarzutom podatnika, stanowisko organu podatkowego nie narusza § 16 ust. 1 – 7 rozporządzenia, przewidzianego dla sytuacji, w której udzielono rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Faktura korygująca [...] nie była fakturą korygującą w zakresie rabatu / nie korygowała ceny /, lecz była fakturą korygującą w zakresie ilości towaru, zwrotu towaru, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Podsumowując, organ podatkowy co do zasady prawidłowo zakwestionował obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu nieudokumentowanego rabatu. W tym miejscu należy wskazać, że z analizy treści faktury korygującej [...] wynika, że po prawidłowym zakwestionowaniu tej faktury korygującej podatek od towarów i usług za listopad 2006 r. powinien zostać zwiększony nie o 836 zł, lecz o różnicę między 1894,86 zł a 618,86 zł, do kwoty 1894,86 zł sprzed korekty. Przyjęcie przez organ podatkowy zaniżenia obrotu, kwoty podatku należnego w rozmiarze korzystnym dla podatnika nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. 9. W przedstawionych aktach postępowania podatkowego znajduje się faktura [...], wystawiona przez podatnika dnia 5 grudnia 2006 r. na rzecz A. Wprost zgodnie z treścią tej faktury, dokumentuje sprzedaż 20 ton miału za cenę netto 190 zł, wartości netto 3.800 zł, podatek VAT 836 zł / k. 299, t. I akt podatkowych /. Taka czynność, w postaci ponownej sprzedaży towaru, nie miała miejsca. Przyznał to sam podatnik i jego kontrahent. Faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia w obrocie gospodarczym. Organ podatkowy w tych okolicznościach zmniejszył obrót, przez to rozmiar obowiązku podatkowego podatnika w grudniu 2006 r. o wielkości wskazane w tej fakturze. Co do zasady organ podatkowy korzystnie dla podatnika pominął rozważenie art. 108 ust. 1 - 2 ustawy VAT, przewidującego obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze. Korzystne dla podatnika postępowanie organu podatkowego nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. W tym miejscu należy wskazać, że analiza postępowania organu podatkowego, na gruncie faktury korygującej [...] i sprzedaży [...], prowadzi do wniosku, że w istocie w rozliczeniu podatnikowi podatku od towarów i usług organ podatkowy uwzględnił na korzyść podatnika obniżenie ceny sprzedaży 20 ton węgla z 290 zł netto za toną do 190 zł netto za tonę, która przełożyła się na obniżenie podatnikowi podatku VAT o 440 zł. W tym zakresie postępowanie organu podatkowego było dowolne. Doprowadziło do dowolnego zastosowania materialnego prawa podatkowego, w sposób korzystny dla podatnika. Korzystne dla podatnika zastosowanie materialnego prawa podatkowego nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. 10. Z tych względów niezasadną skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.