I SA/Lu 889/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. spraw ze skarg S. m. u. MHS C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie ze skargi złożonej dnia 20 sierpnia 2014 r.; II. odrzuca skargę złożoną dnia 1 września 2014 r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. m. upadłości MHS C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ) stwierdził niedopuszczalność odwołania, złożonego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r., zmieniającej A. (spółka) rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2011 r. i określającej kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za ww. okresy. Organ uzasadniał, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona stronie postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym, a odwołanie złożone zostało przez osobę nieumocowaną do reprezentowania strony w tym postępowaniu podatkowym, czyli przez podmiot pozbawiony legitymacji do wniesienia odwołania. Zatem, zdaniem organu, w sprawie zaistniały przesłanki niedopuszczalności odwołania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe. Organ wyjaśniał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2012 r. wobec spółki. Następnie postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki, obejmującą likwidację jej majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości – T. F. (w dalszej części uzasadnienia jako syndyk). W dniu 18 listopada 2013 r. organowi pierwszej instancji do akt postępowania podatkowego zostało złożone pełnomocnictwo z dnia 12 listopada 2013 r., z którego wynika, że spółka w upadłości likwidacyjnej udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu A. P. do jej reprezentowania przed organami podatkowymi. Pełnomocnictwo to zostało podpisane przez syndyka. W tym stanie sprawy organ przytoczył treść art. 65, art. 144 ust. 1, ust. 2, art. 160 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2012.1112 ze zm. - p.u.n.) i argumentował, że w postępowaniach dotyczących masy upadłości to syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym i wyłącznie jemu przysługuje legitymacja do występowania w prowadzonych postępowaniach. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jego stroną nadal jest upadły i do niego należy adresować decyzję podatkową, natomiast wszelkie pisma i orzeczenia podlegają doręczeniu syndykowi, który działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. Następnie organ zwracał uwagę, że stosownie do art. 161 ust. 1 p.u.n. jedynie syndyk jest uprawniony do udzielania pełnomocnictw w postępowaniach prowadzonych wobec masy upadłości. W świetle powyższego, zdaniem organu, organ pierwszej instancji prawidłowo w swojej decyzji oznaczył stronę w znaczeniu materialnym, w konsekwencji adresata wydanej decyzji, ale błędnie przyznał status pełnomocnika radcy prawnemu, który został ustanowiony nie przez syndyka, wyłącznie uprawnionego do reprezentacji upadłego, lecz przez samego upadłego, co wynika wprost z treści pełnomocnictwa złożonego organowi pierwszej instancji. Wyraźnie w nim stwierdzono, że pełnomocnictwa udziela spółka w upadłości likwidacyjnej do reprezentowania tej spółki. Wobec tego, w ocenie organu, nie budzi wątpliwości, iż decyzja została błędnie doręczona radcy prawnemu, który nie został umocowany przez syndyka, choć dokument pełnomocnictwa podpisał syndyk. Złożenie pełnomocnictwa, udzielonego niezgodnie z zasadami reprezentacji osoby prawnej, choć podpisanego przez syndyka, jest równoznaczne z brakiem jego złożenia, gdyż nie sposób przyjąć, że pełnomocnik został skutecznie ustanowiony przez stronę do jej zastępowania. Stwierdzona wadliwość dokumentu umocowania nie może być kwalifikowana jako podlegająca sprostowaniu oczywista omyłka czy błąd pisarski, gdyż powodowałoby to w istocie podmiotową modyfikację mocodawcy w aspekcie formalnym. Ponadto, jak motywował organ, na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, po złożeniu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu przez spółkę w upadłości likwidacyjnej, działania tego pełnomocnika nie zostały w jakikolwiek sposób zatwierdzone przez syndyka. Oznacza to, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2014 r. pełnomocnikowi nieustanowionemu przez syndyka było nieskuteczne. Zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – dalej jako o.p.) związanie organu podatkowego wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Z unormowania tego wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne dopiero w dacie jej doręczenia, z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał. Natomiast decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą, nie weszła ona bowiem do obrotu prawnego. Okoliczności, że strona znała treść decyzji, posiada decyzję, nie mają znaczenia wobec braku przewidzianego prawem jej doręczenia. Przedstawionej oceny prawnej, w przekonaniu organu, nie zmienia także ta okoliczność, że zostało złożone odwołanie we właściwym terminie, gdyż doręczenie decyzji i złożenie odwołania wymagały dla swej skuteczności właściwej reprezentacji procesowej strony, co w tej sprawie nie miało miejsca. Organ podkreślał, że odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji również zostało złożone przez radcę prawnego, ustanowionego przez spółkę w upadłości likwidacyjnej, czyli przez podmiot, który nie jest stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym, w świetle przedstawionych wyżej unormowań p.u.n. Podsumowując swoje uzasadnienie, organ akcentował, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.), dotyczące doręczania pism w postępowaniu podatkowym, są jednoznaczne i nie ma możliwości wywiedzenia z nich pojęcia doręczenia wadliwego, ale skutecznego. Doręczenie może być albo prawidłowe, a więc wywołujące skutki prawne, albo też nieprawidłowe, czyli bezskuteczne. Wobec tego, zdaniem organu, skoro decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona, to nie weszła do obrotu prawnego, co z kolei ma taki skutek, że odwołanie od niej złożone należało ocenić jako niedopuszczalne, a zatem nie mogło ono podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ. Przedstawiając powyższe argumenty faktyczne i prawne, organ uznał za zasadne zastosować art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 216 i art. 236 o.p. Na powyższe postanowienie zostały złożone dwie skargi o tej samej treści. Pierwsza, z dnia 19 sierpnia 2014 r. (złożona za pośrednictwem organu w dniu 20 sierpnia 2014 r.), podpisana przez syndyka, zarejestrowana pod sygn. I SA/Lu 889/14. Syndyk (skarżący) zarzucił w niej naruszenie art. 160 ust. 1 w zw. z art. 161 ust. 1 p.u.n. oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego syndyka, organ naruszył ww. przepisy prawa przyjmując, że pełnomocnictwo udzieliła spółka w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji, gdy to syndyk podpisał dokument umocowania. Syndyk zauważał, że gdyby podzielić tok argumentacji organu, wówczas pełnomocnictwo zostałoby podpisane przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki, zgodnie z zasadami tej reprezentacji określonymi w statucie, a ujawnionymi w KRS (tj. przez prezesa zarządu z członkiem zarządu bądź przez dwóch członków zarządu). Natomiast pełnomocnictwo zostało podpisane przez syndyka i opatrzone pieczęcią jego kancelarii. Wobec tego, stanowisko i argumenty organu, w ocenie syndyka, są niezrozumiałe. Syndyk zwracał też uwagę, że umocowany przez niego radca prawny, składając dokument pełnomocnictwa z dnia 12 listopada 2013 r., jednocześnie w piśmie przewodnim wyraźnie stwierdził, że składa pełnomocnictwo udzielone przez syndyka. Zdaniem syndyka, stanowisko organu przyjęte w zaskarżonym postanowieniu jest niekonsekwentne, bowiem z jednej strony, co do zasady, organ zakwestionował prawną skuteczność pełnomocnictwa udzielonego przez syndyka radcy prawnemu, z drugiej zaś doręczył zaskarżone postanowienie również temu pełnomocnikowi Podsumowując, skarżący prezentował stanowisko, zgodnie z którym nie było żadnych podstaw faktycznych i prawnych do podważenia skuteczności pełnomocnictwa przedłożonego organowi pierwszej instancji, w dalszej kolejności dołączonego do odwołania i do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Druga skarga, z dnia 1 września 2014 r., została złożona w tej samej dacie (zgodnie ze stemplem krajowego urzędu pocztowego nadania) i zarejestrowana pod sygn. I SA/Lu 890/14. Jak to zostało zaznaczone wyżej, jej teść jest niemal całkowicie zgodna z treścią wcześniejszej skargi, opisanej wyżej. Jedyna zmiana dotyczyła strony gramatycznej, wynikającej z tego, że została ona sporządzona nie przez syndyka osobiście (jak wcześniejsza skarga), ale przez umocowanego przez niego radcę prawnego. Organ, odpowiadając na każdą skargę, wniósł o ich oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. W związku z tym, że obie skargi dotyczyły tego samego postanowienia, na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Pierwsza ze złożonych skarg, z dnia 19 sierpnia 2014 r., jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Na wstępie trzeba zauważyć, że obie strony sporu (syndyk, reprezentujący upadłego oraz organ) zgodnie przyznawały, że od chwili ogłoszenia upadłości spółki w celu likwidacji jej majątku, to syndyk działa na rzecz upadłego jako strona we wszczętych uprzednio postępowaniach, także w tym konkretnym podatkowym, dotyczącym rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2011 r. Sąd, kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia, zgadza się z tym stanowiskiem, gdyż wynika ono wprost z treści art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n. Należy zatem przejść w pierwszej kolejności do treści spornego pełnomocnictwa z dnia 12 listopada 2013 r., złożonego jeszcze na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Zgodnie z jego treścią spółka w upadłości likwidacyjnej umocowała radcę prawnego do reprezentowania jej m.in. w postępowaniach przed organami administracji publicznej, a więc także w tym konkretnym postępowaniu podatkowym, którego dotyczy nin. sprawa. Pełnomocnictwo to obejmowało więc umocowanie dla radcy prawnego do podejmowania czynności przed organami podatkowymi zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Co istotne, ten dokument umocowania został opatrzony pieczęcią kancelarii syndyka i przez syndyka podpisany (pod imienną pieczęcią syndyka widnieje nieczytelny podpis). Zdaniem organu, powyższe pełnomocnictwo nie jest prawidłowe i nie mogło wywołać skutków prawnych, bowiem pochodzi ono od spółki w upadłości likwidacyjnej, nie zaś od syndyka, a jedynie syndyk był uprawniony do działania na rzecz upadłego i udzielenia pełnomocnictwa radcy prawnemu od momentu ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. W ocenie sądu, z tym stanowiskiem organu w żadnym razie nie można się zgodzić, bowiem nie jest ono zgodne z prawem. Po pierwsze, w przekonaniu sądu, nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, że pełnomocnictwo pochodzi od tej osoby, która je podpisała. Sporne pełnomocnictwo, z dnia 12 listopada 2013 r., które zostało złożone organowi pierwszej instancji, pochodzi niewątpliwie od syndyka, bowiem to on je podpisał. Syndyk zaś był w pełni uprawniony do udzielenia takiego umocowania radcy prawnemu na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego także przez organ pierwszej instancji, dotyczącego masy upadłości. Po drugie, nie można pomijać, że pełnomocnictwo zawiera w sobie cechy oświadczenia woli, w tym przypadku pochodzącego od syndyka. Unormowania ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) poświęcają pełnomocnictwu art. 137 § 1 do § 4, w którym nie znajdujemy wskazówek jak, w razie wątpliwości, należy interpretować treść takiego oświadczenia woli. Jedynie art. 137 § 4 o.p., w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1 do § 3b tej ustawy, odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego, a więc zarówno materialnego, jak i procesowego. Postępując zgodnie z wymienionym odesłaniem, wymaga przypomnienia art. 65 § 1, § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121 ze zm. - k.c.), w myśl którego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało ono złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a w umowach należy raczej badać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zdaniem sądu, wskazówki interpretacyjne sformułowane w art. 65 k.c., wyznaczające reguły prawidłowego odczytywania oświadczenia woli zawartego w treści pełnomocnictwa, w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne pełnomocnictwo z dnia 12 listopada 2013 r. zostało udzielone przez syndyka, działającego na rzecz upadłego, ale we własnym imieniu, a więc zgodnie z wymogami określonymi w art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n. Takie pełnomocnictwo w pełni skutecznie czyniło radcę prawnego, który został w jego treści wymieniony, pełnomocnikiem syndyka w rozważanym postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Wobec tego organ pierwszej instancji jak najbardziej prawidłowo (w rozumieniu zgodności z prawem) doręczył swoją decyzję pełnomocnikowi - radcy prawnemu, wymienionemu w treści pełnomocnictwa z dnia 12 listopada 2013 r., skoro ten dokument umocowania pochodził od syndyka (przez niego został podpisany) i tylko syndyk był uprawniony do udzielenia takiego umocowania w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego. Dla ścisłości trzeba jednak zaznaczyć, że rozważany spór zaistniał z tego względu, iż treść omawianego pełnomocnictwa, złożonego organowi pierwszej instancji, nie była precyzyjna, bowiem w rzeczywistości to nie spółka w upadłości likwidacyjnej umocowała radcę prawnego do działania w jej imieniu, ale uczynił to syndyk, który podpisał dokument umocowania, gdyż od momentu ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego był on wyłącznie uprawniony do udzielenia takiego umocowania w analizowanym postępowaniu podatkowym. Jest to niewątpliwie wadliwość rozważnego dokumentu pełnomocnictwa, przy czym, w ocenie sądu, nie jest ona wadliwością istotną, w tym znaczeniu, że nie pozbawia tak sformułowanego pełnomocnictwa skutków prawnych. Odmienne stanowisko i argumentacja, przyjęte w tym przedmiocie przez organ, należy ocenić, zdaniem sądu, jako zbyt daleko idące, gdyż zupełnie pomijają kto podpisał dokument umocowania, a więc od kogo on pochodzi i jak należy wykładać jego treść w okolicznościach postępowania podatkowego, prowadzonego przecież wobec upadłego postawionego w stan upadłości likwidacyjnej. Trzeba zauważyć, że w świetle treści (zakresu) pełnomocnictwa z dnia 12 listopada 2013 r. zbędne było dołączenie do odwołania kolejnego pełnomocnictwa, w sytuacji, gdy odwołanie składał ten sam radca prawny. To drugie pełnomocnictwo, z dnia 14 kwietnia 2014 r., miało taką samą treść, jak dokument umocowania omówiony wyżej, z dnia 12 listopada 2013 r., zostało w ten sam sposób opatrzone pieczęcią kancelarii syndyka i przez niego podpisane. W związku z tym wszystkie powyższe rozważania, dotyczące dokumentu umocowania z dnia 12 listopada 2013 r., w pełni odnoszą się do kolejnego takiego dokumentu z dnia 14 kwietnie 2014 r. W tych okolicznościach proceduralnych analizowanej sprawy, zdaniem sądu, nie było więc żadnych podstaw do zastosowania przez organ art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Dla dopełnienia oceny prawnej wymaga odnotowania, że organ nie może zasadnie powywoływać się na brak zatwierdzenia ze strony syndyka czynności dokonanych przez radcę prawnego, wymienionego w spornym dokumencie pełnomocnictwa z dnia 12 listopada 2013 r. Przede wszystkim z tego względu, że nie było takiej potrzeby, skoro pełnomocnictwo to pozwalało na przyznanie wymienionemu w nim radcy prawnemu statusu pełnomocnika. Po drugie, nawet gdyby uznać, że zaistniałaby potrzeba jakiegokolwiek potwierdzenia czynności dokonanych przez radcę prawnego, to syndyk powinien był zostać wezwany do takiego zatwierdzenia. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że syndyk nie otrzymał w tej kwestii stosownego wezwania, a organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustanowienia radcy prawnego pełnomocnikiem przez syndyka na podstawie dokumentu umocowania z dnia 12 listopada 2013 r. Nadto, złożenie odwołania przez tego samego radcę prawnego z dołączonym kolejnym pełnomocnictwem, podpisanym przez syndyka, należałoby traktować właśnie jako potwierdzenie ze strony syndyka wszystkich wcześniejszych czynności tego radcy prawnego, dokonanych w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji. W ocenie sądu, z przedstawionych wyżej powodów, całkowicie dowolne jest stanowisko organu, w którym stwierdza on niedopuszczalność odwołania, skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona radcy prawnemu, umocowanemu przez syndyka spółki w upadłości likwidacyjnej, a więc w następstwie decyzja ta istnieje w obrocie prawnym. Dlatego, w wyniku merytorycznego rozpoznania pierwszej skargi syndyka, z dnia 19 sierpnia 2014 r., zaskarżone postanowienie należało uchylić na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia zaś art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Natomiast odnosząc się do drugiej, późniejszej skargi (z dnia 1 września 2014 r., złożonej w tej samej dacie wg daty stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), także pochodzącej od syndyka, tyle że reprezentowanego już przez radcę prawnego, dotyczącej tego samego postanowienia, to podlegała ona odrzuceniu. Stosownie bowiem do art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeśli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku. Przede wszystkim trzeba więc zauważyć, że złożenie pierwszej skargi, w dniu 20 sierpnia 2014 r., spowodowało stan sprawy w toku w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast okoliczność, że późniejsza skarga została sporządzona i złożona przez pełnomocnika, umocowanego przez syndyka, w żaden sposób nie zmienia strony skarżącej, a więc także w takiej sytuacji proceduralnej stroną skarżącą jest syndyk działający, na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Dlatego druga, chronologicznie późniejsza, skarga syndyka na tożsame postanowienie organu podlegała z kolei odrzuceniu zgodnie z art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w pkt II sentencji.