I SA/Lu 89/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. sprostowanym postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze po uprzednim rozpoznaniu zażalenia A. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z [...] sierpnia 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres styczeń-październik 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że A. w dniu 16 lipca 2012 r. dokonała wpłaty kwoty [...] zł na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Wpłata nie pokryła jednak zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy dokonał rozliczenia tej kwoty stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała zaległość podatkowa do kwoty odsetek za zwłokę. Organ podatkowy mając na względzie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie naliczył odsetek za zwłokę za okres zawieszenia postępowania z urzędu, tj. za okres od dnia wydania postanowienia – [...] maja 2011 r. do dnia [...] maja 2012 r. tj. dnia doręczenia tego postanowienia. Stąd na dzień wydania postanowienia z [...] sierpnia 2012 r. zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za okres październik-grudzień 2008 r. wyniosła [...] zł, a z tytułu odsetek za zwłokę – [...] zł. Na powyższe postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. spółka, złożyła zażalenie, podnosząc, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając zażalenie uznało za okoliczność bezsporną, że spółka w dniu 16 lipca 2012 r. dokonała wpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. Organ wskazał, że decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Kwota zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2008 r. wyniosła łącznie [...] zł. Odsetki za zwłokę nalicza się więc począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych rat podatku za miesiące styczeń-grudzień 2008 r. do dnia zapłaty włącznie. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2). W myśl w/w przepisów odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres, w którym organowi podatkowemu przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych bądź innych nieprawidłowości o charakterze proceduralnym. Kolegium podkreśliło, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdziło naruszenia przez organ pierwszej instancji w/w przepisów, w tym art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przywołanych przez skarżącą spółkę w zażaleniu. Organ zaznaczył, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wszczęte zostało z urzędu postanowieniem Prezydenta Miasta z dnia [...] lipca 2009 r. Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł wydano dnia [...] kwietnia 2011 r. i doręczono 12 kwietnia 2011 r., tj. faktycznie po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zdaniem organu wynika, że do znacznego opóźnienia w wydaniu decyzji za 2008 r. przyczyniła się strona. Organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, kilkakrotnie wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących rozbieżności w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2008 i 2009 w porównaniu do roku 2007 oraz do złożenia odpowiednich dokumentów - wykazu budowli wraz z ich wartością. Spółka nie zastosowała się do wezwań organu podatkowego, co skutkowało nałożeniem kary porządkowej. Ponadto w związku z kilkakrotną odmową podania wartości budowli, organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę celem określenia wartości budowli usytuowanych na terenie miasta Z., stanowiących własność A. Operat szacunkowy sporządzony przez biegłego umożliwił wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z powyższego zdaniem organu wynika, że opóźnienie w wydanej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, a zatem zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Wpłata dokonana przez spółkę dnia 16 lipca 2012 r. w kwocie [...] zł została prawidłowo zaliczona na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W skardze na postanowienie SKO spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2012 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zostało wyjaśnione, dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy spółki, a także przez brak wyjaśnienia, czy - nawet gdyby przyjąć, że do opóźnienia przyczyniła się strona - opóźnienie to nastąpiło wyłączenie z jej winy, w związku z czym odsetki należy ustalić za cały okres opóźnienia w wydaniu decyzji. Skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił, dlaczego Prezydent skupił się tylko na kierowaniu wezwań do strony, nie podjął zaś innych, skuteczniejszych działań, zmierzających do szybszego zakończenia postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło, zdaniem skarżącej dlaczego tego typu środki nie znalazły w niniejszej sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ramach kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Zaskarżone postanowienie może zostać wzruszone przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie między innymi, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a jedynie granicami sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę i dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wobec stwierdzenia uchybień, jakich dopuściły się organy obydwu instancji przy wydaniu postanowień, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że do znacznego opóźnienia w wydaniu decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego przyczyniła się sama strona skarżąca. W głównej mierze wiązało się to z brakiem współdziałania podatnika, co przekładało się na przedłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślić jednak należy, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i winien przestrzegać ogólnych reguł zawartych w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej. Nie można też zapominać, że to organy podatkowe wyposażone zostały w instrumenty prawne służące dyscyplinowaniu podatników. Zatem nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy pomiędzy okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych ( wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie dokonał jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących zaistnienia okoliczności wynikających z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył jedynie, że w związku z zawieszeniem postępowania z urzędu odsetki za zwłokę nie będą naliczane skarżącej za czas wskazanego zawieszenia obejmującego okres od [...] maja 2011 r. do [...] maja 2012 r. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie okoliczności warunkujących zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił tym samym, dlaczego za okres od wszczęcia postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., co miało miejsce w lipcu 2009 r. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (12 kwietnia 2011 r.) naliczono odsetki, nie badając przy tym okoliczności z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, jakie elementy musi zawierać postanowienie wydane na jego podstawie, zaś przepis § 2 przewiduje, że postanowienie, które może być zaskarżone musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei norma zawarta w art. 219 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować odpowiednio przy redagowaniu postanowień przepisy, m.in. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przez uzasadnienie fatyczne należy rozumieć wskazanie faktów jakie organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, jak także dlaczego nie uwzględnił dowodów przeciwnych. Jak już zaznaczono powyżej istotą rozstrzygnięcia organu podatkowego w niniejszej sprawie było odpowiednie zaliczenie na zaistniałe zaległości w podatku od nieruchomości wpłaty dokonanej przez skarżącą, z uwzględnieniem należnych odsetek. Organ podatkowy stwierdzając, że doszło do uchybienia terminu w zapłacie podatku, wpłatę dokonaną przez podatnika odpowiednio zaliczył zarówno na należność główną, jak i na należność z tytułu odsetek. W postanowieniu przez siebie wydanym organ powinien wskazać, między innymi, jaki był okres, za który należy obliczyć odsetki, z podaniem jego początku i końca z uwzględnieniem okresów (jeżeli takie występują) za które nie nalicza się odsetek. Tylko wskazanie w uzasadnieniu postanowienia okresu, za który należne są odsetki i ich wysokości, (z podaniem stopy procentowej) oraz ich obliczenie pozwala na uznanie, że organ w tym zakresie spełnił wymóg dokonania precyzyjnych ustaleń faktycznych. Brak wykazania w taki sposób wysokości należnych odsetek narusza prawo procesowe i ma istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej organ pierwszej instancji poza wskazaniem okresu zawieszenia postępowania, za który nie naliczono odsetek nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących zaistnienia okoliczności wynikających z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ ten, poza podaniem kwot zaliczonych na poczet podatku i odsetek za zwłokę nie zawarł w wydanym przez siebie postanowieniu żadnych wskazań, z których można wywnioskować, w jaki sposób ustalił wysokość odsetek. Ustaleń takich w swoim postanowieniu nie dokonał również organ drugiej instancji. Zaskarżone postanowienie zawiera wprawdzie szersze niż postanowienie organu pierwszej instancji rozważania, jednakże w dalszym ciągu organ ten nie wskazuje, w jaki sposób dokonał obliczenia wysokości kwot odsetek, oraz zbyt lakonicznie odniósł się do czynności procesowych mających na celu ustalenie okresów za jakie odsetki są nienależne. Organ wymienił czynności procesowe, podjęte w postępowaniu podatkowym, opisał także sposób reagowania podatnika na kierowane do niego wezwania do określonego zachowania (np. przedłożenia wykazu budowli), jednakże nie wykazał, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazane uchybienia mają wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwalają na określenie poprawności wnioskowania organów. Ponownie rozpatrując sprawę organy powinny w sposób prawidłowy dokonać ustaleń faktycznych. W szczególności zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym kserokopie wymaganych dokumentów, do akt powinny zostać dołączone wymagane dowody doręczeń stronie kierowanych do niej wezwań i rozstrzygnięć organu. Ponadto organy powinny dokonać oceny podjętych czynności procesowych w odniesieniu do ich wpływu na przewlekłość postępowania (np. ocenić zasadność kierowania do podatnika w okresie od 29 lipca 2009 r. do 18 stycznia 2010 r. pięciu wezwań do przedłożenia wykazu budowli, nie podejmowanie przez organ żadnych czynności w okresie od 19 marca 2010 r. do 9 listopada 2010 r. , powołanie biegłego do wykonania operatu szacunkowego po upływie 1 roku i 4 miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, brak reakcji organu na opieszałe działanie biegłego – operat został sporządzony w marcu 2011 r. ). Organy powinny również w zakresie ustaleń dotyczących przyczynienia się strony skarżącej do przedłużania postępowania szczegółowo przeanalizować czynności procesowe strony oraz jej zachowania wykazując, czy miały one wpływ na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy ponownie rozpatrując sprawę winny mieć na uwadze również fakt, że wydane przez nie postanowienia powinny zawierać poziom stopy odsetek przyjętych do ich obliczenia oraz wskazanie za ile dni odsetki te zostały obliczone. Po takim określeniu wysokości odsetek organ wykaże, w jaki sposób proporcjonalnie dokonał zaliczenia wpłaconych kwot na poczet należności głównej i odsetek. W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I orzeczenia, natomiast rozstrzygnięcie w pkt II znajduje swoje oparcie w przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)